БУХГАЛТЕР.KZ - Первый бухгалтерский портал Казахстана

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6
«Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»

Цель

1 Целью настоящего МСФО (IFRS) является описание порядка ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых.

2 В частности, настоящий МСФО (IFRS) требует:

(а) ограниченного усовершенствования применяемых методов бухгалтерского учета в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой.

(b) от предприятий, которые признают активы, связанные с разведкой и оценкой, проверки таких активов на обесценение в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) и оценки любого обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

(c) раскрытия информации, которая определяет и объясняет показатели финансовой отчетности предприятия, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и вероятность возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой и оценкой.

Сфера применения

3 Предприятие должно применять настоящий МСФО (IFRS) при учете понесенных им затрат, связанных с разведкой и оценкой.

4 Настоящий МСФО (IFRS) не рассматривает прочие аспекты учета, который ведут предприятия, занимающиеся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых.

5 Предприятие не должно применять настоящий МСФО (IFRS) при учете затрат, понесенных им:

(а) до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, таких как затраты, понесенные до получения предприятием юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории.

(b) после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.

Признание активов, связанных с разведкой и оценкой

Временное освобождение от применения пунктов 11 и 12 МСФО (IAS) 8

6 При разработке учетной политики предприятие, признающее активы, связанные с разведкой и оценкой, должно применять пункт 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

7 В пунктах 11 и 12 МСФО (IAS) 8 указаны источники официальных требований и методологических принципов, которые должны приниматься во внимание руководством при разработке учетной политики в отношении определенной статьи затрат, если непосредственно на эту статью не распространяется действие никаких других МСФО (IFRS). С учетом изложенных ниже пунктов 9 и 10, настоящий МСФО (IFRS) освобождает предприятие от применения этих пунктов к своей учетной политике для признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой.

Оценка активов, связанных с разведкой и оценкой

Оценка при признании

8 Активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются по себестоимости.

Элементы себестоимости активов, связанных с разведкой и оценкой

9 Предприятие должно разработать политику, определяющую состав затрат, которые признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и последовательно применять эту политику. При определении такой политики предприятие должно учитывать, до какой степени затраты могут быть связаны с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых. Ниже приведены примеры затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов, связанных с разведкой и оценкой (представленный перечень не является исчерпывающим):

(а) приобретение прав на производство разведочных работ;

(b) топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;

(c) поисково-разведочное бурение;

(d) прокладка канав;

(e) отбор проб и образцов; и

(f) деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

10 Затраты, относящиеся к разработке запасов полезных ископаемых, не должны признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой. «Концепция»и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» определяют методологические принципы признания активов, возникающих в результате разработки.

11 В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» предприятие признает любые обязательства по удалению объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на соответствующей территории, возникшие в течение определенного периода вследствие ведения работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.

Оценка после признания

12 После признания активов, связанных с разведкой и оценкой, предприятие должно применять к ним либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости. Если применяется модель учета по переоцененной стоимости (либо модель, описанная в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», либо модель, предусмотренная МСФО (IAS) 38), она должна соответствовать классификации активов (см. пункт 15).

Изменения в учетной политике

13 Предприятие может изменить свою учетную политику в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, если изменение делает финансовую отчетность более уместной для пользователей финансовой отчетности при принятии экономических решений, не уменьшив ее надежности, или сделать ее более надежной, не уменьшив уместности ее использования для этих целей. Предприятие должно судить об уместности и надежности на основе критериев, содержащихся в МСФО (IAS) 8.

14 Для того чтобы обосновать изменение учетной политики в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, предприятие должно продемонстрировать, что это изменение приводит к большему соответствию финансовой отчетности критериям, содержащимся в МСФО (IAS) 8, но при этом полного соответствия критериям не требуется.

Представление информации

Классификация активов, связанных с разведкой и оценкой

15 Предприятие должно классифицировать активы, связанные с разведкой и оценкой, как материальные или нематериальные в зависимости от характера приобретенных активов и последовательно применять принятую классификацию.

16 Некоторые активы, связанные с разведкой и оценкой, считаются нематериальными (например, права на производство буровых работ), в то время как другие активы являются материальными (например, транспортные средства и буровые установки). В той мере, в которой происходит потребление материального актива при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, составляет часть себестоимости соответствующего нематериального актива. Тем не менее, использование материального актива для создания нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.

Реклассификация активов, связанных с разведкой и оценкой

17 Активы, связанные с разведкой и оценкой, нельзя продолжать классифицировать в качестве таковых после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. Перед реклассификацией следует проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на обесценение и признать любой убыток от обесценения.

Обесценение

Признание и оценка

18 Активы, связанные с разведкой и оценкой, должны быть проверены на обесценение, если факты и обстоятельства позволяют предположить, что балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой, превышает возмещаемую стоимость. Если факты и обстоятельства позволят предположить, что балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, предприятие должно оценить, представить и раскрыть любой возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36, с учетом исключений, предусмотренных ниже в пункте 21.

19 Исключительно для активов, связанных с разведкой и оценкой, при выявлении активов, которые могли подвергнуться обесценению, должен применяться пункт 20 настоящего МСФО (IFRS) а не пп. 8–17 МСФО (IAS) 36. Пункт 20 использует термин «активы», однако в равной мере применим к отдельным активам, связанным с разведкой и оценкой, и к единице, генерирующей денежные средства.

20 Один или несколько из перечисленных ниже фактов или обстоятельств указывают на то, что предприятие должно проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на обесценение (представленный перечень не является исчерпывающим):

(а) срок, в рамках которого предприятие имеет право на производство разведочных работ на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем, а его продление не ожидается.

(b) существенные затраты, понесенные в связи с продолжением разведки и оценки запасов полезных ископаемых на определенной территории, не были учтены в процессе планирования и составления бюджета.

(c) разведка и оценка запасов полезных ископаемых на определенной территории не привели к обнаружению коммерчески выгодного количества запасов полезных ископаемых, и предприятие решило прекратить производство указанных работ на этой территории.

(d) существует достаточно признаков того, что, несмотря на возможное продолжение разработки на данной территории, полное возмещение балансовой стоимости актива, связанного с разведкой и оценкой, в результате успешной разработки или продажи представляется маловероятным.

В любом из указанных или аналогичных случаев предприятие должно провести тест на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36. Любой убыток от обесценения признается в качестве расхода в соответствии с МСФО (IAS) 36.

Определение уровня для проверки активов, связанных с разведкой и оценкой, на обесценение

21 Предприятие должно определить учетную политику для распределения активов, связанных с разведкой и оценкой, между единицами, генерирующими денежные средства, или группами единиц, генерирующих денежные средства, в целях проверки таких активов на обесценение. Каждая единица, генерирующая денежные средства, или группа единиц, генерирующих денежные средства, на которую относится актив, связанный с разведкой и оценкой, не должна превышать величину сегмента, определенного на основе первичного или вторичного формата отчетности предприятия, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

22 Уровень, определенный предприятием в целях тестирования активов, связанных с разведкой и оценкой, на обесценение может состоять из одной или нескольких единиц, генерирующих денежные средства.

Раскрытие информации

23 Предприятие должно раскрывать информацию, определяющую и объясняющую суммы, признанные в финансовой отчетности, которые возникли в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.

24 В целях соблюдения пункта 23 предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(а) учетную политику предприятия в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, включая признание активов, связанных с разведкой и оценкой.

(b) суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также движения денежных средств от операционной и инвестиционной деятельности, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.

25 Предприятие должно рассматривать активы, связанные с разведкой и оценкой, в качестве отдельного вида активов и раскрывать информацию в соответствии с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в зависимости от того, как классифицированы данные активы.

Дата вступления в силу:

26 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если предприятие применит настоящий МСФО (IFRS) в отношении периода, начинающегося до 1 января 2006 года, то оно обязано раскрыть этот факт.

Условия переходного периода

27 Если применить специальное требование пункта 18 к сравнительной информации, относящейся к годовым периодам, которые начинаются до 1 января 2006 года, практически невозможно, то предприятие обязано раскрыть этот факт. МСФО (IAS) 8 объясняет значение термина «практически невозможный».

Приложение A

Определение терминов

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).

активы, связанные с разведкой и оценкой	Затраты, связанные с разведкой и оценкой, признанные в качестве активов в соответствии с учетной политикой предприятия.
затраты, связанные с разведкой и оценкой	Затраты, понесенные предприятием в связи с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых до того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.
разведка и оценка запасов полезных ископаемых	Поиск запасов полезных ископаемых, включая минеральное сырье, нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы, после получения предприятием юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории, а также определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

 

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7
«Финансовые инструменты: раскрытие информации»

1    Целью настоящего МСФО является установление требований к организациям по раскрытию в их финансовой отчетности информации, позволяющей пользователям оценить:

(a) влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации; и

(b) характер и размер рисков, которым организация подвержена в течение периода и на дату окончания отчетного периода в связи с финансовыми инструментами, и каким образом организация управляет этими рисками.

2    Принципы, изложенные в настоящем МСФО, дополняют принципы признания, оценки и представления финансовых активов и финансовых обязательств, установленные МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

3    Настоящий МСФО должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:

(a) тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях или совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» или МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия». Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии с использованием МСФО (IAS) 39; в таких случаях организация должна применять требования настоящего МСФО, а в отношении тех долей, которые оцениваются по справедливой стоимости, – еще и требования МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Организации также должны применять настоящий МСФО ко всем производным инструментам, связанным с долями участия в дочерних, ассоциированных организациях или совместных предприятиях, кроме случаев, когда такой производный инструмент соответствует определению долевого инструмента, приведенному в МСФО (IAS) 32;

(b) прав и обязанностей, возникающих у работодателей в рамках программ вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

(c)  [удален]

(d) договоров страхования в значении, определенном в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». Однако настоящий МСФО применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, если МСФО (IAS) 39 требует, чтобы организация учитывала их отдельно. Кроме того, сторона, выпустившая договоры финансовых гарантий, должна применять к этим договорам настоящий МСФО, если она применяет МСФО (IAS) 39 для признания и оценки таких договоров, но данная сторона должна применять МСФО (IFRS) 4, если она принимает решение, в соответствии с пунктом 4(d) МСФО (IFRS) 4, признавать и оценивать их согласно МСФО (IFRS) 4;

(e)  финансовых инструментов, договоров и обязанностей в рамках операций по выплатам на основе акций, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Однако настоящий МСФО применяется к договорам, находящимся в сфере применения пунктов 5–7 МСФО (IAS) 39;

(f)  инструментов, которые требуется классифицировать как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D МСФО (IAS) 32.

4    Настоящий стандарт применяется как к признанным, так и к непризнанным финансовым инструментам. Признанные финансовые инструменты включают финансовые активы и финансовые обязательства, входящие в сферу применения МСФО (IAS) 39. Непризнанные финансовые инструменты включают некоторые финансовые инструменты, которые хотя и не входят в сферу применения МСФО (IAS) 39, но находятся в сфере применения настоящего МСФО (например, некоторые обязательства по предоставлению займов).

5    Настоящий МСФО применяется к договорам покупки или продажи нефинансового объекта, находящимся в сфере применения МСФО (IAS) 39 (см. пункты 5–7 МСФО (IAS) 39).

5A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

6    В том случае, когда настоящий МСФО требует раскрытия информации по классам финансовых инструментов, организация должна сгруппировать финансовые инструменты по классам, соответствующим характеру раскрываемой информации и учитывающим характеристики этих финансовых инструментов. Организация должна раскрыть достаточный объем информации, позволяющий провести сверку с соответствующими статьями, представленными в отчете о финансовом положении.

7    Организация должна раскрыть информацию, которая позволит пользователям ее финансовой отчетности оценить влияние финансовых инструментов на ее финансовое положение и финансовые результаты.

Отчет о финансовом положении

Категории финансовых активов и финансовых обязательств

8    Балансовая стоимость каждой из следующих категорий, определенных в МСФО (IAS) 39, должна раскрываться либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях:

(a) финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с подразделением их на: (i) активы, классифицированные как таковые по усмотрению организации при их первоначальном признании, и (ii) активы, классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IAS) 39;

(b) инвестиций, удерживаемых до погашения;

(c)  займов и дебиторской задолженности;

(d) финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;

(e)  финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с подразделением их на: (i) обязательства, классифицированные как таковые по усмотрению организации при первоначальном признании, и (ii) обязательства, классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IAS) 39;

(f)  финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.

Финансовые активы или финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

9    Если организация классифицировала по собственному усмотрению заем или дебиторскую задолженность (либо группу займов или дебиторской задолженности) как финансовый инструмент, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то она должна раскрыть следующую информацию:

(a) максимальную подверженность кредитному риску (см. пункт 36(a)) по займу или дебиторской задолженности (либо по группе займов или дебиторской задолженности) на дату окончания отчетного периода;

(b) сумму, на которую связанные с данной статьей кредитные производные инструменты или аналогичные инструменты уменьшают максимальную подверженность кредитному риску;

(c)  величину изменения, за период и нарастающим итогом, справедливой стоимости этого займа или этой дебиторской задолженности (либо этой группы займов или дебиторской задолженности), вызванного изменениями уровня кредитного риска по данному финансовому активу, рассчитанную:

(i)   либо как величина изменения его справедливой стоимости, не связанного с изменениями рыночных условий, в отношении которых возникает рыночный риск;

(ii)  либо с использованием альтернативного метода, позволяющего, по мнению организации, более точно представить величину изменения справедливой стоимости рассматриваемого актива, которое вызвано изменениями кредитного риска по нему.

Изменения рыночных условий, в отношении которых возникает рыночный риск, включают изменения наблюдаемой (базовой) процентной ставки, цены на товар, валютного курса или индекса цен или ставок;

(d) величину изменения справедливой стоимости связанных с ними кредитных производных инструментов или аналогичных инструментов, за период и нарастающим итогом с момента такой классификации займа или дебиторской задолженности по усмотрению организации.

10  Если, в соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 39, организация по собственному усмотрению классифицировала финансовое обязательство в категорию финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то она должна раскрыть следующую информацию:

(a) Величину изменения, за период и нарастающим итогом, справедливой стоимости указанного финансового обязательства, вызванного изменениями уровня кредитного риска по этому обязательству, рассчитанную:

(i)   либо как величина изменения его справедливой стоимости, не связанного с изменениями рыночных условий, в отношении которых возникает рыночный риск (см. пункт B4 Приложения B);

(ii)  либо с использованием альтернативного метода, позволяющего, по мнению организации, более точно представить величину изменения справедливой стоимости рассматриваемого обязательства, которое вызвано изменениями кредитного риска по нему.

Изменения рыночных условий, в отношении которых возникает рыночный риск, включают изменения базовой процентной ставки, цены финансового инструмента, выпущенного другой организацией, цены на товар, валютного курса или индекса цен или ставок. Применительно к договорам, в которых присутствует привязка к стоимости пая, изменения рыночных условий включают изменения результатов деятельности соответствующего внутреннего или внешнего инвестиционного фонда.

(b) Разницу между балансовой стоимостью этого финансового обязательства и суммой, которую в соответствии с договором организация должна была бы заплатить кредитору по этому обязательству при наступлении срока его погашения.

10A        [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

11  Организация должна раскрыть:

(a) методы, использованные при выполнении требований пунктов 9(c) и 10(a);

(b) если организация полагает, что информация, раскрытая ею в соответствии с пунктами 9(c) или 10(a), не позволяет правдиво представить изменение справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства, вызванное изменениями его кредитного риска, то она раскрывает причины, по которым был сделан такой вывод, и факторы, которые, по мнению организации, являются уместными в данной ситуации.

 

11A        [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

11B        [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Реклассификация

12  Если организация реклассифицировала финансовый актив (в соответствии с пунктами 51–54 МСФО (IAS) 39) в категорию финансовых инструментов, оцениваемых:

(a) по первоначальной или амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости; или

(b) по справедливой стоимости, а не по первоначальной или амортизированной стоимости,

она должна раскрыть сумму, реклассифицированную в каждую категорию и из нее, а также причину такой реклассификации.

12A        Если организация реклассифицировала финансовый актив из категории финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в соответствии с пунктом 50B или 50D МСФО (IAS) 39 или из категории финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, в соответствии с пунктом 50E МСФО (IAS) 39, то организация должна раскрывать следующую информацию:

(a) сумму, реклассифицированную из каждой такой категории и в нее;

(b) за каждый отчетный период, вплоть до прекращения признания, балансовую и справедливую стоимость всех финансовых активов, которые были реклассифицированы в текущем и предыдущих отчетных периодах;

(c)  если какой-либо финансовый актив был реклассифицирован в соответствии с пунктом 50B, описание редкой ситуации, а также факты и обстоятельства, указывающие на то, что ситуация была редкой;

(d) за отчетный период, в котором финансовый актив был реклассифицирован, сумму прибыли или убытка от переоценки справедливой стоимости данного финансового актива, признанную в составе прибыли или убытка или прочего совокупного дохода в указанном отчетном периоде и в предыдущем отчетном периоде;

(e)  за каждый отчетный период после реклассификации (включая отчетный период, в котором финансовый актив был реклассифицирован) вплоть до прекращения признания финансового актива, сумму прибыли или убытка от переоценки его справедливой стоимости, которая была бы признана в составе прибыли и убытка или прочего совокупного дохода, если бы этот финансовый актив не был реклассифицирован, а также соответствующие суммы прибыли, убытка, дохода и расхода, признанные в составе прибыли или убытка;

(f)  эффективную процентную ставку и расчетную величину потоков денежных средств, которые организация ожидает получить, по состоянию на дату реклассификации финансового актива.

12B–12D              [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

13  [Удален]

Взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств

13A        Требования по раскрытию информации, изложенные в пунктах 13B–13E, дополняют другие требования по раскрытию информации, предусмотренные настоящим МСФО, и являются обязательными для всех признанных финансовых инструментов, зачет которых осуществляется в соответствии с пунктом 42 МСФО (IAS) 32. Данные требования по раскрытию информации также распространяются на признанные финансовые инструменты, являющиеся предметом обеспеченного правовой защитой генерального соглашения о неттинге либо аналогичного соглашения, независимо от того, взаимозачитываются ли они в соответствии с пунктом 42 МСФО (IAS) 32.

13B        Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить влияние или возможное влияние соглашений о неттинге на ее финансовое положение. Речь идет о влиянии или возможном влиянии прав зачета, которые связаны с признанными финансовыми активами и признанными финансовыми обязательствами организации, включенными в сферу применения пункта 13A.

13C        Для достижения цели, сформулированной в пункте 13B, организация должна раскрывать по состоянию на дату окончания отчетного периода следующую количественную информацию отдельно в отношении признанных финансовых активов и признанных финансовых обязательств, включенных в сферу применения пункта 13A:

(a) валовые величины указанных признанных финансовых активов и признанных финансовых обязательств;

(b) суммы, которые были зачтены в соответствии с критериями, указанными в пункте 42 МСФО (IAS) 32, при определении нетто-величин, представленных в отчете о финансовом положении;

(c)  нетто-величины, представленные в отчете о финансовом положении;

(d) суммы финансовых инструментов, являющихся предметом обеспеченного правовой защитой генерального соглашения о неттинге либо аналогичного соглашения, которые не подлежат раскрытию согласно пункту 13C(b), в том числе:

(i)   суммы, связанные с признанными финансовыми инструментами, которые не удовлетворяют некоторым или всем критериям взаимозачета, предусмотренным пунктом 42 МСФО (IAS) 32;

(ii)  суммы, связанные с финансовым обеспечением (включая денежное обеспечение);

(e)  нетто-величину, полученную после вычета сумм, предусмотренных подпунктом (d), из сумм, предусмотренных подпунктом (c) выше.

Информация, требуемая данным пунктом, должна представляться в табличной форме раздельно для финансовых активов и финансовых обязательств, кроме случаев, когда иная форма представления является более уместной.

13D        Общая сумма, раскрываемая по инструменту в соответствии с пунктом 13C(d), должна ограничиваться суммой, предусмотренной пунктом 13C(c) применительно к этому инструменту.

13E        Организация должна включить в состав раскрываемой информации описание прав на проведение зачета, связанных с признанными ею финансовыми активами и финансовыми обязательствами, которые являются предметом обеспеченных правовой защитой генеральных соглашений о неттинге либо аналогичных соглашений и раскрываются согласно пункту 13C(d), включая описание характера указанных прав.

13F         Если информация, раскрытие которой требуется в соответствии с пунктами 13B–13E, представлена в нескольких примечаниях к финансовой отчетности, организация должна использовать перекрестные ссылки между этими примечаниями.

Обеспечение

14  Организация должна раскрывать:

(a) балансовую стоимость финансовых активов, которые она передала в качестве обеспечения обязательств или условных обязательств, включая суммы, которые были реклассифицированы в соответствии с пунктом 37(a) МСФО (IAS) 39; и

(b) сроки и условия такого обеспечения.

15  В том случае, когда организация является держателем обеспечения (в виде финансовых или нефинансовых активов) и имеет возможность продать или перезаложить это обеспечение даже при отсутствии дефолта со стороны собственника данного обеспечения, она должна раскрыть:

(a) справедливую стоимость удерживаемого обеспечения;

(b) справедливую стоимость обеспечения, которое было продано или перезаложено, а также наличие у организации обязанности по его возврату; и

(c)  сроки и условия, связанные с использованием этого обеспечения организацией.

Счет оценочного резерва по кредитным убыткам

16  В том случае, когда финансовые активы обесцениваются из-за кредитных убытков и организация учитывает убытки от обесценения на отдельном счете (например, счете оценочного резерва, используемого для учета убытков от обесценения по отдельным активам, или аналогичного счета, используемого для учета убытков от обесценения группы активов), а не путем прямого снижения балансовой стоимости соответствующего актива, она должна представить сверку изменений на этом счете за период по каждому классу финансовых активов.

16A        [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Составные финансовые инструменты с несколькими встроенными производными инструментами

17  Если организация выпустила инструмент, содержащий одновременно долговой и долевой компоненты (см. пункт 28 МСФО (IAS) 32), и в этот инструмент встроено несколько производных инструментов, имеющих взаимозависимую стоимость (например, конвертируемый долговой инструмент с правом досрочного погашения эмитентом), организация должна раскрыть информацию о наличии в нем указанных характеристик.

Дефолт и нарушение обязательств

18  В отношении привлеченных займов, признанных по состоянию на дату окончания отчетного периода, организация должна раскрыть:

(a) информацию о любых фактах дефолта в течение периода по основной сумме, процентам, отчислениям в фонд погашения или условиям погашения этих привлеченных займов;

(b) балансовую стоимость привлеченных займов, по которым произошел дефолт по состоянию на конец отчетного периода; и

(c)  информацию о том, был ли устранен этот дефолт или были ли пересмотрены условия привлечения соответствующих займов до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску.

19  Если в течение периода имели место иные, отличные от описанных в пункте 18, нарушения условий соглашения о займе, то организация должна раскрыть ту же информацию, что требуется пунктом 18, если эти нарушения позволяют кредитору требовать досрочного возврата средств (кроме случаев, когда указанные нарушения были устранены или условия займа были пересмотрены на дату окончания отчетного периода или до этой даты).

Отчет о совокупном доходе

Статьи доходов, расходов, прибылей или убытков

20  В отчете о совокупном доходе либо в примечаниях организация должна раскрыть следующие статьи доходов, расходов, прибылей или убытков:

(a) чистые прибыли или чистые убытки от:

(i)   финансовых активов или финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, показывая раздельно те, которые возникают по финансовым активам или финансовым обязательствам, классифицированным в эту категорию по усмотрению организации при первоначальном признании, и те, которые возникают по финансовым активам или финансовым обязательствам, классифицированным как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IAS) 39;

(ii)  финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, показывая раздельно величину прибыли или убытка, признанную в составе прочего совокупного дохода в течение периода, и величину, реклассифицированную из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка за период;

(iii) инвестиций, удерживаемых до срока погашения;

(iv)          займов и дебиторской задолженности;

(v) финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости;

(b) общую сумму процентных доходов и общую сумму процентных расходов (рассчитанных с использованием метода эффективной процентной ставки) по финансовым активам или финансовым обязательствам, которые оцениваются не по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

(c)  доходы и расходы в форме комиссии (отличные от сумм, включенных в определение эффективной процентной ставки) по:

(i)   финансовым активам или финансовым обязательствам, которые оцениваются не по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

(ii)  доверительным и другим фидуциарным операциям, вследствие которых активы удерживаются или инвестируются от имени физических лиц, доверительных фондов, пенсионных фондов и других институтов;

(d) процентные доходы по обесцененным финансовым активам, начисленные в соответствии с пунктом AG93 МСФО (IAS) 39; и

(e)  сумму убытка от обесценения по каждому классу финансовых активов.

20A        [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

Раскрытие прочей информации

Учетная политика

21  В соответствии с пунктом 117 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренного в 2007 году) организация раскрывает в кратком обзоре основных положений учетной политики базу (базы) оценки, использованную (использованные) при подготовке финансовой отчетности, и иные положения учетной политики, уместные для понимания финансовой отчетности.

Учет хеджирования

21A–21D              [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

22  По каждому типу хеджирования, описанному в МСФО (IAS) 39 (то есть хеджирование справедливой стоимости, хеджирование потоков денежных средств и хеджирование чистых инвестиций в иностранные подразделения), организация должна по отдельности раскрывать следующую информацию:

(a) описание каждого типа хеджирования;

(b) описание финансовых инструментов, определенных по усмотрению организации в качестве инструментов хеджирования, и их справедливую стоимость на конец отчетного периода; и

(c)  характер хеджируемых рисков.

22A–22C              [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

23  Применительно к хеджированию потоков денежных средств организация должна раскрыть:

(a) ожидаемые сроки возникновения соответствующих потоков денежных средств и ожидаемые сроки их включения в расчет прибыли или убытка за период;

(b) описание прогнозировавшейся операции, в отношении которой ранее применялся учет хеджирования, но осуществление которой более не ожидается;

(c)  сумму, которая в течение периода была признана в составе прочего совокупного дохода;

(d) сумму, которая была реклассифицирована из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка за период с раскрытием сумм по каждой статье отчета о совокупном доходе; и

(e)  сумму, которая в течение периода была исключена из состава собственного капитала и была включена в первоначальную стоимость или другую балансовую стоимость нефинансового актива или нефинансового обязательства, приобретение или возникновение которых являлось целью хеджированной высоковероятной прогнозируемой операции.

23A–23F              [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

24  Организация должна раздельно раскрыть следующую информацию:

(a) применительно к хеджированию справедливой стоимости – прибыли или убытки:

(i)   по инструменту хеджирования; и

(ii)  по объекту хеджирования, вызванные хеджируемым риском;

(b) величину неэффективности по хеджированию денежных потоков, признанную в составе прибыли или убытка;

(c)  величину неэффективности по хеджированию чистых инвестиций в иностранные подразделения, признанную в составе прибыли или убытка.

24A–24G              [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Справедливая стоимость

25  За исключением обстоятельств, указанных в пункте 29, по каждому классу финансовых активов и финансовых обязательств (см. пункт 6) организация должна раскрыть справедливую стоимость активов и обязательств данного класса таким образом, чтобы можно было ее сравнить с балансовой стоимостью этих активов и обязательств.

26  При раскрытии информации о справедливой стоимости организация должна сгруппировать финансовые активы и финансовые обязательства по классам, но осуществлять их взаимозачет должна только в той части, в которой была взаимно зачтена их балансовая стоимость в отчете о финансовом положении.

27–27B [Удалены]

28  В некоторых случаях при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация не признает прибыль или убыток в силу того, что справедливая стоимость не подтверждается котировкой с активного рынка в отношении идентичного актива или обязательства (т. е. исходные данные Уровня 1) и для ее определения не использовалась модель оценки, основанная исключительно на данных с наблюдаемых рынков (см. пункт AG76 МСФО (IAS) 39). В таких случаях организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу финансовых активов или финансовых обязательств:

(a) свою учетную политику в отношении признания в составе прибыли или убытка той разницы, которая возникла между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой соответствующей сделки, с целью отразить изменение факторов (включая время), которые учитывались бы участниками рынка при определении цены этого актива или обязательства (см. пункт AG76(b) МСФО (IAS) 39);

(b) общую величину этой разницы, которую еще предстоит признать в составе прибыли или убытка, по состоянию на начало и конец периода, и сверку изменений сальдо указанной величины;

(c)  основания для сделанного организацией вывода о том, что цена сделки не являлась лучшим подтверждением справедливой стоимости, включая описание доказательств, подтверждающих оценку справедливой стоимости.

29  Раскрытие информации о справедливой стоимости не требуется:

(a) когда балансовая стоимость является обоснованным приближением к справедливой стоимости, например, для таких финансовых инструментов, как краткосрочная торговая дебиторская и кредиторская задолженность;

(b) в отношении инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют котировок активного рынка на идентичный инструмент (т. е. исходные данные Уровня 1), или производные инструменты, привязанные к таким долевым инструментам, которая оценивается по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39, из-за того, что ее справедливую стоимость невозможно надежно оценить иным способом; или

(c)  в отношении договора, содержащего условие дискреционного участия (как описано в МСФО (IFRS) 4), если справедливая стоимость этого условия не может быть надежно оценена.

30  В ситуациях, описанных в пунктах 29(b) и (c), организация должна раскрыть информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности сформировать свое собственное суждение о величине возможных разниц между балансовой стоимостью указанных финансовых активов или финансовых обязательств и их справедливой стоимостью, в том числе:

(a) тот факт, что информация о справедливой стоимости не была раскрыта для этих инструментов, потому что их справедливая стоимость не может быть надежно оценена;

(b) описание этих финансовых инструментов, их балансовую стоимость и объяснение того, почему справедливая стоимость не может быть надежно оценена;

(c)  информацию о рынке для данных инструментов;

(d) информацию о том, намеревается ли организация, и о том, каким образом она намеревается распорядиться этими финансовыми инструментами; и

(e)  если прекращается признание финансовых инструментов, справедливую стоимость которых ранее невозможно было надежно оценить, то раскрывается факт прекращения их признания, их балансовая стоимость на момент прекращения признания и сумма признанной прибыли или признанного убытка.

31  Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и размер связанных с финансовыми инструментами рисков, которым подвергается организация по состоянию на дату окончания отчетного периода.

32  Информация, раскрытия которой требуют пункты 33–42, главным образом касается рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, и способов управления этими рисками. Указанные риски обычно включают кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск, но не ограничиваются только ими.

32A        Раскрытие информации качественного характера в контексте количественной информации позволяет пользователям связать соответствующие раскрытия между собой и таким образом сформировать общее представление о характере и размере рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами. Взаимосвязь между описанием и количественными данными способствует раскрытию информации таким образом, чтобы пользователи смогли лучше оценить подверженность организации рискам.

Раскрытие информации качественного характера

33  По каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, организация должна раскрыть следующую информацию:

(a) подверженность соответствующему риску и причины ее возникновения;

(b) свои цели, политику и процессы управления данным риском и методы, используемые для оценки этого риска; и

(c)  изменения в подпунктах (a) или (b) по сравнению с предыдущим периодом.

Раскрытие количественной информации

34  По каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, организация должна раскрыть следующую информацию:

(a) суммарные количественные данные о своей подверженности соответствующему риску по состоянию на дату окончания отчетного периода. Раскрытие таких данных должно основываться на внутренней информации, предоставляемой ключевому управленческому персоналу (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»), например, совету директоров организации или ее генеральному директору;

(b) информацию, требуемую пунктами 36–42, в той части, в которой она еще не представлена в соответствии с подпунктом (a);

(c)  информацию о концентрациях риска, если это не очевидно из информации, раскрываемой в соответствии с подпунктами (a) и (b).

35  Если количественные данные, раскрытые по состоянию на дату окончания отчетного периода, не являются показательными в отношении подверженности организации риску в течение данного периода, то организация должна предоставить дополнительную информацию, которая будет показательной.

35A–35N              [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Кредитный риск

36  Организация должна раскрыть следующую информацию по классам финансовых инструментов:

(a) сумму, которая лучше всего представляет ее максимальную подверженность кредитному риску по состоянию на дату окончания отчетного периода, без учета любого имеющегося обеспечения или других средств повышения кредитного качества (например, соглашений о неттинге, которые не отвечают требованиям МСФО (IAS) 32 для взаимозачета); эту информацию не требуется раскрывать в отношении финансовых инструментов, балансовая стоимость которых лучше всего представляет максимальную подверженность кредитному риску;

(b) описание полученного в залог обеспечения и других средств повышения кредитного качества, а также их финансовый эффект (например, количественное определение той меры, в которой залоговое обеспечение и прочие средства повышения кредитного качества снижают кредитный риск) в отношении той суммы, которая лучше всего представляет максимальную подверженность кредитному риску (будь то величина, раскрытая в соответствии с подпунктом (a), или балансовая стоимость финансового инструмента);

(c)  информацию о кредитном качестве финансовых активов, которые не являются ни просроченными, ни обесцененными.

(d) [удален]

Просроченные либо обесцененные финансовые активы

37  Организация должна раскрыть по классам финансовых инструментов следующую информацию:

(a) анализ по количеству дней просрочки платежей по финансовым активам, которые по состоянию на дату окончания отчетного периода являются просроченными, но не обесцененными;

(b) анализ финансовых активов, которые по отдельности были определены как обесцененные по состоянию на дату окончания отчетного периода, включая факторы, с учетом которых организация определила, что эти активы обесценены.

(c)  [удален]

Полученное обеспечение и иные механизмы повышения кредитного качества

38  Если в течение периода организация получает финансовые или нефинансовые активы в результате обращения взыскания на удерживаемое ею залоговое обеспечение или в результате использования иных механизмов повышения кредитного качества (например, гарантий) и такие активы удовлетворяют критериям признания, установленным другими МСФО, то организация должна раскрыть следующую информацию в отношении таких активов, удерживаемых по состоянию на отчетную дату:

(a) характер и балансовую стоимость этих активов; и

(b) в том случае, если эти активы не могут быть свободно обращены в денежные средства, свою политику в отношении выбытия таких активов или использования их в своей деятельности.

Риск ликвидности

39  Организация должна раскрыть следующую информацию:

(a) Анализ сроков погашения непроизводных финансовых обязательств (включая выпущенные договоры финансовой гарантии), в котором указываются оставшиеся до их погашения договорные сроки.

(b) Анализ сроков погашения производных финансовых обязательств. Данный анализ сроков погашения должен включать информацию об оставшихся до погашения договорных сроках по тем производным финансовым обязательствам, применительно к которым договорные сроки погашения являются существенными для понимания сроков возникновения потоков денежных средств (см. пункт B11B).

(c)  Описание того, каким образом организация управляет риском ликвидности, присущим финансовым обязательствам, указанным в подпунктах (a) и (b).

Рыночный риск

Анализ чувствительности

40  За исключением случаев, когда организация отвечает условиям пункта 41, она должна раскрывать следующую информацию:

(a) анализ чувствительности по каждому виду рыночного риска, которому подвержена организация на дату окончания отчетного периода, показывающий влияние на прибыль или убыток и собственный капитал, которое было бы оказано изменениями соответствующей переменной риска, которые являлись обоснованно возможными на указанную дату;

(b) методы и допущения, использованные при подготовке данного анализа чувствительности; и

(c)  изменения, внесенные в используемые методы и допущения по сравнению с предыдущим периодом, и причины таких изменений.

41  Если организация подготавливает анализ чувствительности, например, на основе стоимостной оценки рисков, который отражает взаимозависимость между переменными риска (например, процентными ставками и обменными курсами) и использует его для целей управления финансовыми рисками, то организация может использовать данный анализ чувствительности вместо анализа, указанного в пункте 40. Такая организация должна также раскрыть:

(a) объяснение метода, использованного при подготовке такого анализа чувствительности, а также основных параметров и допущений, лежащих в основе предоставленных данных; и

(b) объяснение цели используемого метода и ограничений, из-за которых информация может не полностью отражать справедливую стоимость соответствующих активов и обязательств.

Раскрытие прочей информации о рыночном риске

42  Когда анализ чувствительности, раскрытый в соответствии с пунктами 40 или 41, не является показательным в отношении риска, присущего финансовому инструменту (например, потому, что подверженность риску в конце года не отражает подверженность риску в течение года), организация должна раскрыть этот факт и причину, по которой, как она считает, данный анализ чувствительности не является показательным.

42A        Требования по раскрытию информации, которые изложены в пунктах 42B–42H и относятся к передаче финансовых активов, дополняют иные требования настоящего МСФО касательно раскрытия информации. Организация должна представлять всю информацию, раскрываемую в соответствии с требованиями пунктов 42B–42H, в одном примечании в составе своей финансовой отчетности. Требуемую информацию организация должна раскрывать по всем переданным финансовым активам, признание которых не было прекращено, и в отношении продолжающегося участия в переданном активе, которое существует по состоянию на отчетную дату, независимо от того, когда была проведена соответствующая операция по передаче этого финансового актива. Для целей применения требований по раскрытию информации, указанных в пунктах 42B–42H, следует считать, что организация передала весь финансовый актив или его часть (переданный финансовый актив), в том и только в том случае, если она:

(a) передала предусмотренные договором права на получение потоков денежных средств от этого финансового актива; либо

(b) сохранила предусмотренные договором права на получение потоков денежных средств от этого финансового актива, но приняла на себя предусмотренную договором обязанность по выплате указанных потоков денежных средств одному или нескольким получателям, участвующим в соглашении.

42B        Организация должна раскрывать информацию, которая позволяет пользователям ее финансовой отчетности:

(a) понять взаимосвязь между переданными финансовыми активами, признание которых не было полностью прекращено, и соответствующими обязательствами; и

(b) оценить характер продолжающегося участия организации в финансовых активах, признание которых было прекращено, а также связанные с таким участием риски.

42C        Для целей применения требований по раскрытию информации, указанных в пунктах 42E–42H, следует считать, что организация продолжает участвовать в переданном финансовом активе, если в рамках соглашения о передаче организация сохраняет за собой какие-либо предусмотренные договором права или обязанности по переданному финансовому активу либо приобретает новые предусмотренные договором права или обязанности, связанные с переданным финансовым активом. Для целей применения требований пунктов 42E–42H по раскрытию информации следующие обстоятельства не означают наличие продолжающегося участия:

(a) обычные заверения и гарантии относительно недобросовестной передачи, а также понятия разумности, добросовестности и честности, вследствие которых передача финансового актива может быть признана недействительной в результате судебного разбирательства;

(b) форвардные, опционные и другие договоры на выкуп переданного финансового актива, в которых договорная цена (или цена исполнения) является справедливой стоимостью переданного финансового актива; либо

(c)  соглашение, по условиям которого организация сохраняет за собой предусмотренные договором права на получение потоков денежных средств от финансового актива, однако принимает на себя предусмотренную договором обязанность по выплате указанных потоков одной или нескольким организациям и при этом выполняются условия пункта 19(a)–(c) МСФО (IAS) 39.

Переданные финансовые активы, признание которых не было полностью прекращено

42D        Возможна ситуация, когда организация передала финансовые активы таким образом, что часть переданных финансовых активов или все они не удовлетворяют критериям прекращения признания. Для достижения целей, изложенных в пункте 42B(a), организация должна раскрыть по состоянию на каждую отчетную дату следующую информацию по каждому классу переданных финансовых активов, признание которых не было полностью прекращено:

(a) характер переданных активов;

(b) характер рисков и выгод, связанных с правом собственности на них, которые организация сохраняет;

(c)  описание характера взаимосвязи между переданными активами и соответствующими обязательствами, в том числе ограничения на использование отчитывающейся организацией переданных активов, возникающие в результате их передачи;

(d) когда контрагент (контрагенты) по соответствующим обязательствам имеет (имеют) право регресса только в отношении переданных активов, необходимо представить таблицу, в которой указывается справедливая стоимость переданных активов, справедливая стоимость соответствующих им обязательств и нетто-позиция (разница между справедливой стоимостью переданных активов и соответствующих им обязательств);

(e)  когда организация продолжает признавать все переданные активы, необходимо раскрыть балансовую стоимость переданных активов и соответствующих им обязательств;

(f)  когда организация продолжает признавать активы в пределах своего продолжающегося участия в этих активах (см. пункты 20(c)(ii) и 30 МСФО (IAS) 39), необходимо раскрыть общую балансовую стоимость первоначальных активов до осуществления передачи, балансовую стоимость активов, которые организация продолжает признавать, и балансовую стоимость соответствующих им обязательств.

Переданные финансовые активы, признание которых полностью прекращено

42E        Для достижения целей, изложенных в пункте 42B(b), организация, которая полностью прекращает признание переданных финансовых активов (см. пункты 20(a) и (c)(i) МСФО (IAS) 39), но продолжает участвовать в них, должна раскрыть по каждому виду продолжающегося участия по состоянию на каждую отчетную дату, как минимум, следующую информацию:

(a) Балансовую стоимость активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении организации и отражающих продолжающееся участие организации в финансовых активах, признание которых было прекращено, а также те статьи отчетности, в которых признается балансовая стоимость указанных активов и обязательств.

(b) Справедливую стоимость активов и обязательств, отражающих продолжающееся участие организации в финансовых активах, признание которых было прекращено.

(c)  Сумму, которая лучше всего представляет максимальную подверженность организации риску возникновения убытка от продолжающегося участия в финансовых активах, признание которых было прекращено, и информацию о том, как определяется эта максимальная подверженность убыткам.

(d) Недисконтированные денежные потоки, которые потребовались бы или могут потребоваться для выкупа финансовых активов, признание которых было прекращено (например, цена исполнения по опционному договору), или другие суммы, подлежащие выплате получателю переданных активов в отношении этих активов. Если величина денежного оттока является переменной, то раскрываемая сумма должна быть определена исходя из условий, которые существуют на каждую отчетную дату.

(e)  Анализ сроков возникновения недисконтированных денежных потоков, которые потребовались бы или могут потребоваться для выкупа финансовых активов, признание которых было прекращено, или других сумм, подлежащих выплате получателю переданных активов в отношении этих активов, с указанием оставшихся договорных сроков продолжающегося участия организации в данных активах.

(f)  Информацию качественного характера, объясняющую и подтверждающую количественную информацию, раскрытую в соответствии с требованиями подпунктов (a)–(e).

42F         Если организация имеет более одного вида продолжающегося участия в финансовом активе, признание которого было прекращено, организация может агрегировать информацию, требуемую пунктом 42E, в отношении данного актива и представить ее в рамках одного вида продолжающегося участия.

42G        Кроме того, по каждому виду продолжающегося участия организация должна раскрыть следующую информацию:

(a) прибыль или убыток, признанный на дату передачи соответствующих активов;

(b) доходы и расходы, признанные как в отчетном периоде, так и накопленным итогом в связи с продолжающимся участием организации в финансовых активах, признание которых было прекращено (например, изменения справедливой стоимости производных инструментов);

(c)  если общая сумма поступлений от операций по передаче активов (которые удовлетворяют критериям прекращения признания), проведенных в отчетном периоде, распределяется на протяжении этого отчетного периода неравномерно (например, если значительная часть общего объема операций по передаче активов приходится на последние дни отчетного периода), необходимо указать:

(i)   в какой момент времени в пределах отчетного периода объем операций по передаче активов был наибольшим (например, в последние пять дней до окончания отчетного периода),

(ii)  сумму (например, соответствующие прибыли или убытки), признанную в результате операций по передаче активов, проведенных на указанном отрезке отчетного периода, и

(iii) общую сумму поступлений от операций по передаче активов на указанном отрезке отчетного периода.

Организация должна раскрыть эту информацию по каждому периоду, за который представляется отчет о совокупном доходе. Дополнительная информация

42H        Организация должна раскрыть дополнительную информацию, которую она считает необходимой для достижения целей раскрытия информации, указанных в пункте 42B.

42I–42S                [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

43  Организация должна применять настоящий МСФО в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2007 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий МСФО в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

44  Если организация применит настоящий МСФО в отношении годовых периодов, начинающихся до 1 января 2006 года, то она не обязана представлять сравнительные данные применительно к информации о характере и размере рисков, связанных с финансовыми инструментами, раскрытия которой требуют пункты 31–42.

44A        МСФО (IAS) 1 (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности. Кроме того, им внесены поправки в пункты 20, 21, 23(c) и (d), 27(c) и пункт B5 Приложения B. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

44B        МСФО (IFRS) 3 (пересмотренным в 2008 году) удален пункт 3(c). Организация должна применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 3 (пересмотренный в 2008 году) в отношении более раннего периода, то и данная поправка должна применяться в отношении такого более раннего периода. Однако эта поправка не применяется к условному возмещению, возникшему в рамках объединения бизнесов, применительно к которому дата приобретения предшествует дате начала применения МСФО (IFRS) 3 (пересмотренного в 2008 году). Вместо этого организация должна учитывать такое возмещение в соответствии с пунктами 65A–65E МСФО (IFRS) 3 (с учетом поправок 2010 года).

44C        Организация должна применять поправку, внесенную в пункт 3, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит документ «Финансовые инструменты с правом обратной продажи и обязанности, возникающие при ликвидации» (поправки к МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 1), выпущенный в феврале 2008 года, в отношении более раннего периода, то поправка, внесенная в пункт 3, должна применяться в отношении такого более раннего периода.

44D        Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесена поправка в пункт 3(a). Организация должна применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить в отношении данного более раннего периода поправки, внесенные в пункт 1 МСФО (IAS) 28, пункт 1 МСФО (IAS) 31 и пункт 4 МСФО (IAS) 32 в мае 2008 года. Организации разрешается применять данную поправку на перспективной основе.

44E        Документом «Реклассификация финансовых активов» (поправки к МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7), выпущенным в октябре 2008 года, внесены поправки в пункт 12 и добавлен пункт 12А. Организация должна применить данные поправки 1 июля 2008 года или после этой даты.

44F         Документом «Реклассификация финансовых активов – дата вступления в силу и переходные положения» (поправки к МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7), выпущенным в ноябре 2008 года, внесена поправка в пункт 44Е. Организация должна применить эту поправку 1 июля 2008 года или после этой даты.

44G        Документом «Улучшение раскрываемой информации о финансовых инструментах» (поправки к МСФО (IFRS) 7), выпущенным в марте 2009 года, внесены поправки в пункты 27, 39 и B11 и добавлены пункты 27A, 27B, B10A и B11A–B11F. Организация должна применять эти поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Организация не обязана раскрывать информацию, требуемую данными поправками, в отношении:

(a) годового или промежуточного периода, в том числе отчета о финансовом положении, представленного в рамках сравнительного годового периода, заканчивающегося до 31 декабря 2009 года, или

(b) отчета о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, если эта дата наступает до 31 декабря 2009 года.

Допускается досрочное применение. Если организация применит указанную поправку в отношении более раннего периода, то она должна раскрыть этот факт[1].

44H–44J               [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

44K        В пункт 44B внесены поправки документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2010 года. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение.

44L        Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2010 года, добавлен пункт 32A и внесены поправки в пункты 34 и 36–38. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2011 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

44M       Документом «Раскрытие информации – передача финансовых активов» (поправки к МСФО (IFRS) 7), выпущенным в октябре 2010 года, удален пункт 13 и добавлены пункты 42A–42H и B29–B39. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2011 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация начнет применение данных поправок с более ранней даты, она должна раскрыть этот факт. Организация не обязана раскрывать информацию, требуемую указанными поправками, в отношении представленного периода, который начинается до даты первоначального применения этих поправок.

44N        [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

44O        МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункт 3. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

44P         МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 3, 28 и 29 и в Приложение A и удалены пункты 27–27B. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

44Q        Документом «Представление статей прочего совокупного дохода» (поправки к МСФО (IAS) 1), выпущенным в июне 2011 года, внесены поправки в пункт 27B. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IAS) 1 с учетом поправок, внесенных в июне 2011 года.

44R        Документом «Раскрытие информации – взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств» (поправки к МСФО (IFRS) 7), выпущенным в декабре 2011 года, добавлены пункты 13A–13F и B40–B53. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты, и в отношении промежуточных периодов в рамках таких годовых периодов. Организация должна раскрывать информацию, предусмотренную требованиями данных поправок, ретроспективно.

44S-44W              [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

44X        Документом «Инвестиционные организации» (поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 27), выпущенным в октябре 2012 года, внесены изменения в пункт 3. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение документа «Инвестиционные организации». Если организация применит указанную поправку досрочно, одновременно с ней организация также должна применить все поправки, предусмотренные документом «Инвестиционные организации».

44Y–

44AA     [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

45  Настоящий МСФО заменяет МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».

Классы финансовых инструментов и уровень детализации раскрываемой информации (пункт 6)

Значимость финансовых инструментов для финансового положения и финансовых результатов

Характер и размер рисков, связанных с финансовыми инструментами (пункты 31–42)

Прекращение признания (пункты 42C–42H)

[1]     В пункт 44G были внесены изменения вследствие выпуска в январе 2010 года документа «Ограниченное освобождение от раскрытия сравнительной информации в соответствии с МСФО (IFRS) 7 для организаций, впервые применяющих МСФО» (поправка к МСФО (IFRS) 1). Совет внес изменения в пункт 44G, чтобы пояснить свои выводы и намерения в отношении переходных положений, предусмотренных документом «Улучшение раскрываемой информации о финансовых инструментах» (поправки к МСФО (IFRS) 7).

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8
«Операционные сегменты»

1    Организация должна раскрыть информацию, чтобы позволить пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовое влияние, оказываемое видами деятельности, которые осуществляет организация, а также разновидностями экономических условий, в которых она действует.

2    Настоящий МСФО должен применяться к:

(a) отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организации:

(i)   долговые или долевые инструменты которoй свободно обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), или

(ii)  которая подала или находится в процессе подачи своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса на открытом рынке; и

(b) консолидированной финансовой отчетности группы с материнской организацией:

(i)   долговые или долевые инструменты которой свободно обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), или

(ii)  которая подала или находится в процессе подачи консолидированной финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса на открытом рынке.

3    Если организация, которая не обязана применять настоящий МСФО, принимает решение о раскрытии информации по сегментам, которая не соответствует настоящему МСФО, она не должна описывать данную информацию как информацию по сегментам.

4    Если финансовый отчет содержит как консолидированную финансовую отчетность материнской организации, которая попадает в сферу применения настоящего МСФО, так и ее отдельную финансовую отчетность, информацию по сегментам требуется раскрыть только в консолидированной финансовой отчетности.

5    Операционный сегмент – это компонент организации:

(a) осуществляющий деятельность, от которой он может получать выручку и на которую нести расходы (включая выручку и расходы, связанные с операциями с другими компонентами той же организации);

(b) результаты операционной деятельности которого регулярно анализируются руководством организации, принимающим операционные решения, для того, чтобы принять решения о распределении ресурсов сегменту и оценить результаты его деятельности; и

(c)  в отношении которого имеется отдельная финансовая информация.

Операционный сегмент может осуществлять деятельность, которая пока не приносит выручку, например операции на начальной стадии могут являться операционными сегментами до получения выручки.

6    Не каждая часть организации обязательно является операционным сегментом или частью операционного сегмента. Например, головной офис или некоторые функциональные подразделения могут не приносить выручку или приносить выручку, которая является побочной по отношению к деятельности организации, и не являются операционными сегментами. Для целей настоящего МСФО программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности в организации не являются операционными сегментами.

7    Термин «руководство, принимающее операционные решения» определяет функцию, а не конкретную должность руководителя. Эта функция заключается в распределении ресурсов и оценке результатов деятельности операционных сегментов организации. Зачастую руководство организации, принимающее операционные решения, – это генеральный директор или исполнительный директор, однако, например, это может быть и группа исполнительных директоров или других должностных лиц.

8    Для многих организаций три характеристики операционных сегментов, описанные в пункте 5, четко идентифицируют операционные сегменты данных организаций. Однако организация может составлять отчеты, в которых виды ее деятельности представлены различными способами. Если руководство, принимающее операционные решения, использует более одного вида сегментной информации, то единый набор компонентов, составляющих операционные сегменты организации, может определяться на основании других факторов, включая характер деятельности каждого компонента, наличие руководителей, ответственных за данные компоненты, и информацию, представляемую совету директоров.

9    Как правило, у операционного сегмента есть менеджер сегмента, который непосредственно подотчетен руководству, принимающему операционные решения, и поддерживает с последним регулярный контакт с целью обсуждения операционной деятельности, финансовых результатов, прогнозов или планов в отношении сегмента. Термин «менеджер сегмента» определяет функцию, а не конкретную должность руководителя. Руководство, принимающее операционные решения, также может быть менеджером сегмента для нескольких операционных сегментов. Один менеджер может быть менеджером более чем одного операционного сегмента. Если характеристики, описанные в пункте 5, применимы к более чем одному набору компонентов организации, но есть только один набор компонентов, за который менеджеры сегмента несут ответственность, то этот набор компонентов составляет операционные сегменты.

10 Характеристики, описанные в пункте 5, могут применяться к двум или более перекрестным наборам компонентов, за которые менеджеры несут ответственность. Такая структура иногда именуется матричной формой организации. Например, в некоторых организациях одни менеджеры несут ответственность за различные линии продукции и услуг на глобальном уровне, в то время как другие менеджеры несут ответственность за определенные географические регионы. Руководство, принимающее операционные решения, регулярно анализирует операционные результаты обоих наборов компонентов, и для них имеется финансовая информация. В такой ситуации организация должна определить, какой набор компонентов составляет операционные сегменты, исходя из основного принципа.

11 Организация должна представлять отдельно информацию о каждом операционном сегменте, который:

(a) был идентифицирован в соответствии с пунктами 5–10 или является результатом агрегирования двух или более таких сегментов в соответствии с пунктом 12, и

(b) превышает количественные пороговые значения, описанные в пункте 13.

Пункты 14–19 определяют другие ситуации, при которых должна быть представлена отдельная информация об операционном сегменте.

Критерии агрегирования

12 Операционные сегменты часто демонстрируют схожие долгосрочные финансовые результаты, если они имеют схожие экономические характеристики. Например, от двух операционных сегментов, обладающих схожими экономическими характеристиками, ожидались бы схожие показатели долгосрочной средней валовой маржи. Два или более операционных сегмента могут быть агрегированы в один операционный сегмент, если такое агрегирование соответствует основному принципу настоящего МСФО, сегменты имеют схожие экономические характеристики и являются схожими в каждом из следующих отношений:

(a) характер продукции и услуг;

(b) характер процессов производства;

(c)  тип или класс покупателей продукции и услуг;

(d) методы, используемые для распространения продукции или оказания услуг; и

(e)  если применимо, характер регулирующей среды, например банковская деятельность, страхование или коммунальное обслуживание.

Количественные пороговые значения

13 Организация должна представлять отдельно информацию об операционном сегменте, который удовлетворяет любому из следующих количественных пороговых значений:

(a) отчетная выручка сегмента, включая как продажи внешним покупателям, так и продажи или передачи между сегментами, составляет 10 или более процентов от совокупной выручки, внутренней и внешней, всех операционных сегментов;

(b) отчетная прибыль или убыток от деятельности сегмента в абсолютном выражении составляет 10 или более процентов от наибольшей из двух величин в абсолютном выражении: (i) совокупной отчетной прибыли по всем неубыточным операционным сегментам и (ii) совокупного отчетного убытка всех убыточных операционных сегментов;

(c)  активы сегмента составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.

Операционные сегменты, которые не отвечают ни одному из количественных пороговых значений, могут считаться отчетными и раскрываться отдельно, если руководство полагает, что информация по данным сегментам была бы полезна для пользователей финансовой отчетности.

14 Организация может объединить информацию об операционных сегментах, которые не отвечают количественным пороговым значениям, с информацией о других операционных сегментах, которые не отвечают количественным пороговым значениям, чтобы составить отчетный сегмент, только в том случае, если данные операционные сегменты имеют схожие экономические характеристики и удовлетворяют большей части критериев агрегирования, перечисленных в пункте 12.

15  Если общая сумма отчетной выручки от внешних продаж операционных сегментов составляет менее 75 процентов выручки организации, дополнительные операционные сегменты должны быть выявлены в качестве отчетных сегментов (даже если они не удовлетворяют критериям, описанным в пункте 13), с тем чтобы по меньшей мере 75 процентов выручки организации приходилось на отчетные сегменты.

16 Информация о других видах деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными, должна быть объединена и раскрыта в категории «все прочие сегменты» отдельно от других увязывающих статей в сверке, требуемой в соответствии с пунктом 28. Источники выручки, включенной в категорию «все прочие сегменты», должны быть описаны.

17  Если руководство считает, что операционный сегмент, идентифицированный в качестве отчетного сегмента в непосредственно предшествующем периоде, продолжает сохранять свою значимость, то информация о данном сегменте должна быть представлена отдельно и в текущем периоде, даже если он более не соответствует критериям для выделения отчетных сегментов, описанным в пункте 13.

18  Если операционный сегмент идентифицирован в качестве отчетного сегмента в текущем периоде в соответствии с количественными пороговыми значениями, данные по сегменту за предыдущий период, представленные для сравнительных целей, должны быть пересчитаны с тем, чтобы отразить новый отчетный сегмент как отдельный сегмент, даже если данный сегмент не удовлетворял критериям для выделения отчетных сегментов, описанным в пункте 13, в предыдущем периоде, кроме случаев, когда необходимая информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными.

19 Для количества отчетных сегментов, которые организация раскрывает отдельно, может быть установлен практический предел, при превышении которого информация по сегментам может стать чрезмерно детализированной. Несмотря на то, что точный предел не был определен, организации следует рассмотреть вопрос о достижении практического предела при количестве сегментов, которые являются отчетными в соответствии с пунктами 13–18, свыше десяти.

20 Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовое влияние, оказываемое видами деятельности, которую осуществляет организация, а также разновидностями экономических условий, в которых она действует.

21  Для того чтобы реализовать принцип, описанный в пункте 20, организация должна раскрыть по каждому периоду, за который представлен отчет о совокупном доходе, следующее:

(a) общую информацию, как описано в пункте 22;

(b) информацию об отчетной прибыли или убытке сегмента, включая конкретные виды выручки и расходов, включенные в состав отчетной прибыли или убытка сегмента, активы сегмента, обязательства сегмента и базу оценки, как описано в пунктах 23–27; и

(c)  сверки суммарных величин выручки сегментов, отчетной прибыли или убытка сегментов, активов сегментов, обязательств сегментов и прочих существенных статей сегментов с соответствующими показателями организации, как описано в пункте 28.

Сверки сумм, отраженных в отчете о финансовом положении по отчетным сегментам, с суммами, отраженными в отчете о финансовом положении организации, требуются на каждую дату представления отчета о финансовом положении. Информация за предыдущие периоды должна быть пересчитана, как описано в пунктах 29 и 30.

Общая информация

22  Организация должна раскрыть следующую общую информацию:

(a) факторы, используемые для идентификации отчетных сегментов организации, включая структуру организации (например, определяет ли руководство структуру организации, принимая за основу различия в продукции и услугах, географических регионах, регулирующей среде или комбинации факторов, и были ли операционные сегменты агрегированы);

(aa)        суждения, которые использовало руководство при применении критериев агрегирования, описанных в пункте 12. Сюда относятся краткое описание операционных сегментов, которые были агрегированы подобным образом, и экономические индикаторы, которые оценивались при определении того, обладают ли операционные сегменты схожими экономическими характеристиками; и

(b) виды продукции и услуг, приносящие выручку каждому отчетному сегменту.

Информация о прибыли или убытке, об активах и обязательствах

23  Организация должна представлять показатель прибыли или убытка по каждому отчетному сегменту. Организация должна представлять показатель суммарной величины активов и обязательств по каждому отчетному сегменту, если такие данные регулярно предоставляются руководству, принимающему операционные решения. Организация также должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, если указанные суммы включены в анализируемый руководством, принимающим операционные решения, показатель прибыли или убытка сегмента или регулярно предоставляются руководству, принимающему операционные решения, иным способом, даже если они не включаются в состав прибыли или убытка сегмента:

(a) выручку от внешних покупателей;

(b) выручку от операций с другими операционными сегментами той же организации;

(c)  процентную выручку;

(d) процентный расход;

(e)  суммы амортизации;

(f)  существенные статьи доходов и расходов, раскрываемые в соответствии с пунктом 97 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренного в 2007 году);

(g)  долю организации в прибыли или убытке ассоциированных организаций и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия;

(h) расход или доход по налогу на прибыль; и

(i)   существенные неденежные статьи, отличные от амортизации.

Организация должна представлять процентную выручку отдельно от процентного расхода по каждому отчетному сегменту, кроме случаев, когда большая часть выручки сегмента поступает от процентов и при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решения о распределении ресурсов руководство, принимающее операционные решения, полагается, прежде всего, на чистую процентную выручку. В такой ситуации организация может представлять процентную выручку сегмента за вычетом процентного расхода сегмента с раскрытием данного факта.

24  Организация должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, если указанные суммы включены в анализируемый руководством, принимающим операционные решения, показатель активов сегмента или регулярно предоставляются руководству, принимающему операционные решения, иным способом, даже если они не включаются в состав активов сегмента:

(a) сумму инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия, учитываемых по методу долевого участия, и

(b) суммы поступлений внеоборотных активов[1], за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, чистых активов программ с установленными выплатами (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам») и прав, возникающих по договорам страхования.

25 Сумма каждой раскрытой статьи сегмента должна представлять собой показатель, представленный руководству, принимающему операционные решения, в целях принятия решений о распределении ресурсов сегменту и оценки результатов его деятельности. Корректировки и взаимоисключения, осуществляемые при подготовке финансовой отчетности организации, и распределенные суммы выручки, расходов, прибылей или убытков должны быть учтены при определении раскрываемого показателя прибыли или убытка сегмента только в том случае, если они включаются в расчет показателя прибыли или убытка сегмента, который используется руководством, принимающим операционные решения. Аналогично в отношении конкретного сегмента должны быть раскрыты только те активы и обязательства, которые включены в состав показателей активов и обязательств сегмента, используемых руководством, принимающим операционные решения. Если суммы распределяются на представленные прибыль или убыток, активы или обязательства сегмента, то проводить такое распределение необходимо на обоснованной основе.

26  Если при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решения о том, каким образом распределять ресурсы, руководство, принимающее операционные решения, использует только один показатель прибыли или убытка операционного сегмента, один показатель активов сегмента или обязательств сегмента, то прибыль или убыток сегмента, активы и обязательства сегмента должны быть раскрыты в указанных показателях. Если руководство, принимающее операционные решения, использует более одного показателя прибыли или убытка операционного сегмента, более одного показателя активов сегмента или обязательств сегмента, то раскрытые показатели должны быть теми, которые, по мнению руководства, определены на основании принципов оценки, в наибольшей степени соответствующих принципам оценки соответствующих величин в финансовой отчетности организации.

27 Организация должна предоставить пояснение в отношении оценки показателей прибыли или убытка сегмента, активов сегмента и обязательств сегмента по каждому отчетному сегменту. Как минимум организация должна раскрыть следующее:

(a) основы учета любых операций между отчетными сегментами;

(b) характер любых различий между оценкой показателей прибылей или убытков отчетных сегментов и прибыли или убытка организации до расхода или дохода по налогу на прибыль и прекращенной деятельности (если это не очевидно из сверок, описанных в пункте 28). Такие различия могут быть обусловлены различиями в учетной политике и политике по распределению понесенных централизованно затрат, пояснения в отношении которых необходимы для понимания представленной информации по сегментам;

(c)  характер любых различий между оценкой показателей активов отчетных сегментов и активов организации (если это не очевидно из сверок, описанных в пункте 28). Такие различия могут быть обусловлены различиями в учетной политике и политике по распределению совместно используемых активов, пояснения в отношении которых необходимы для понимания представленной информации по сегментам;

(d) характер любых различий между оценкой показателей обязательств отчетных сегментов и обязательств организации (если это не очевидно из сверок, описанных в пункте 28). Такие различия могут быть обусловлены различиями в учетной политике и политике по распределения совместно используемых обязательств, пояснения в отношении которых необходимы для понимания представленной информации по сегментам;

(e)  характер любых изменений по сравнению с предыдущими периодами в методах оценки, используемых для определения отчетной прибыли или убытка сегментов, а также влияние, при его наличии, данных изменений на показатель прибыли или убытка сегмента;

(f)  характер и влияние любых асимметричных распределений между отчетными сегментами. Например, организация может относить расходы по амортизации на сегмент без распределения соответствующих амортизируемых активов данному сегменту.

Сверки

28 Организация должна представить сверки всех следующих величин:

(a) суммарной величины выручки отчетных сегментов с выручкой организации;

(b) суммарной величины показателей прибыли или убытка отчетных сегментов с прибылью или убытком организации до расхода (дохода) по налогу на прибыль и прекращенной деятельности. Однако если организация распределяет на отчетные сегменты такие статьи, как расход (доход) по налогу на прибыль, то она может представить сверку показателей суммарной величины прибыли или убытка по сегментам с прибылью или убытком организации с учетом указанных статей;

(c)  суммарной величины активов по отчетным сегментам с активами организации, если активы сегмента раскрываются в соответствии с пунктом 23;

(d) суммарной величины обязательств по отчетным сегментам с обязательствами организации, если обязательства сегмента раскрываются в соответствии с пунктом 23;

(e)  суммарных по отчетным сегментам величин для каждой иной существенной статьи, раскрываемой в отношении сегментов, с величинами соответствующих статей организации.

Все существенные статьи сверки должны быть отдельно идентифицированы и описаны. Например, сумма каждой существенной корректировки, необходимой для сверки раскрываемой прибыли или убытка сегментов с прибылью или убытком организации, обусловленной различиями в учетной политике, должна быть отдельно идентифицирована и описана.

Пересчет ранее представленной информации

29  Если организация меняет свою внутреннюю структуру таким образом, что это приводит к изменению состава ее отчетных сегментов, то соответствующая информация за более ранние периоды, включая промежуточные периоды, должна быть пересчитана, кроме случаев, когда данная информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными. Установление факта доступности такой информации и чрезмерности затрат на ее получение должно быть произведено в отношении каждой отдельной статьи раскрываемой информации. После изменения состава своих отчетных сегментов организация должна раскрыть, осуществила ли она пересчет сопоставимых статей информации по сегментам за более ранние периоды.

30  Если организация изменила свою внутреннюю структуру таким образом, что это привело к изменению состава ее отчетных сегментов, и если информация по сегментам за более ранние периоды, включая промежуточные периоды, не пересчитана с целью отражения данного изменения, организация должна раскрыть информацию по сегментам за текущий период как на старой, так и на новой основе сегментации в том году, в котором произошло такое изменение, кроме случаев, когда данная информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными.

31 Пункты 32–34 применяются ко всем организациям, подпадающим под действие настоящего МСФО, включая те организации, в состав которых входит только один отчетный сегмент. Деятельность некоторых организаций не базируется на различиях в соответствующих продуктах и услугах или различиях в географических регионах осуществления деятельности. Отчетные сегменты такой организации могут представлять выручку, полученную от широкого ассортимента совершенно разных продуктов и услуг, или несколько отчетных сегментов могут производить, по сути, одинаковые продукты и услуги. Аналогично отчетные сегменты организации могут удерживать активы в различных географических регионах и представлять выручку от покупателей по различным географическим регионам или несколько отчетных сегментов могут осуществлять деятельность в одном и том же географическом регионе. Информация, требуемая пунктами 32–34, должна быть предоставлена только в том случае, если она не предоставляется в рамках информации по отчетным сегментам, требуемой настоящим МСФО.

Информация о продукции и услугах

32 Организация должна представлять выручку от внешних покупателей по каждому виду продукции и услуг или каждой группе схожих видов продукции и услуг, кроме случаев, когда необходимая информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными, в случае чего необходимо раскрыть данный факт. Представленные суммы выручки должны быть основаны на финансовой информации, используемой при составлении финансовой отчетности организации.

Информация о географических регионах

33 Организация должна представлять следующую информацию по географическим регионам, кроме случаев, когда необходимая информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными:

(a) выручку от внешних покупателей, (i) относимую на страну происхождения организации и (ii) относимую на все зарубежные страны в целом, из которых организация получает выручку. Если выручка от внешних покупателей, относимая на отдельную зарубежную страну, является существенной, то указанная выручка должна быть раскрыта отдельно. Организация должна раскрыть основу для отнесения выручки от внешних покупателей на отдельные страны;

(b) внеоборотные активы[2], за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов по программам вознаграждений по окончании трудовой деятельности и прав, возникающих по договорам страхования, (i) расположенные в стране происхождения организации и (ii) расположенные во всех зарубежных странах в целом, в которых организация удерживает данные активы. Если активы в какой-либо отдельной зарубежной стране являются существенными, то указанные активы должны быть раскрыты отдельно.

Представленные суммы должны быть основаны на финансовой информации, используемой при составлении финансовой отчетности организации. Если необходимая информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными, этот факт должен быть раскрыт. В дополнение к информации, требуемой настоящим пунктом, организация может представить промежуточные итоги по географическим регионам по группам стран.

Информация об основных покупателях

34 Организация должна предоставить информацию о степени своей зависимости от основных покупателей. Если выручка от операций с одним внешним покупателем составляет 10 процентов или более от выручки организации, то организация должна раскрыть данный факт, общую сумму выручки от каждого такого покупателя и наименование сегмента или сегментов, к которым относится данная выручка. Организация не обязана раскрывать название основного покупателя или сумму выручки, которую отражает каждый сегмент в отношении этого покупателя. В целях настоящего МСФО группа организаций, известных отчитывающейся организации как находящиеся под общим контролем, должна рассматриваться как один покупатель. Однако требуется суждение для оценки того, рассматривать ли в качестве одного покупателя государство (включая правительственные органы и аналогичные органы государственной власти, независимо от того, местные они, национальные или международные) и организации, известные отчитывающейся организации как находящиеся под контролем данного государства. При оценке этого, отчитывающаяся организация должна учитывать степень экономической интеграции между указанными организациями.

35 Организация должна применять настоящий МСФО в своей годовой финансовой отчетности в отношении периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если организация применит настоящий МСФО в своей финансовой отчетности в отношении периода до 1 января 2009 года, она должна раскрыть этот факт.

35A        Пункт 23 был изменен документом «Улучшения МСФО», выпущенным в апреле 2009 года. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2010 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если организация применит это изменение в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

36  Информация по сегментам за предыдущие годы, представленная в качестве сравнительной информации в отношении года первого применения (включая применение поправок к пункту 23, внесенных в апреле 2009 года), должна быть пересчитана, с тем чтобы привести ее в соответствие с требованиями настоящего МСФО, кроме случаев, когда необходимая информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными.

36A       МСФО (IAS) 1 (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, им внесены поправки в пункт 23(f). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении данного более раннего периода.

36B       МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (пересмотренным в 2009 году) внесены поправки в пункт 34 в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2011 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 24 (пересмотренный в 2009 году) в отношении более раннего периода, то она должна применять поправки к пункту 34 в отношении данного более раннего периода.

36C        Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010–2012 гг.», выпущенным в декабре 2013 года, внесены поправки в пункты 22 и 28. Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

37  Настоящий МСФО заменяет МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность».

Международный стандарт финансовой отчетности 9
«Финансовые инструменты»

Глава 1 Цель

1.1 Цель настоящего стандарта – установить принципы отражения финансовых активов и финансовых обязательств в финансовой отчетности для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей им оценить суммы, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации.

Глава 2 Сфера применения

2.1 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:

(a) тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» или МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия». Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии в соответствии с некоторыми или всеми требованиями настоящего стандарта. Организации также должны применять настоящий стандарт к производным инструментам, предметом которых является доля участия в дочерней организации, ассоциированной организации или совместном предприятии, кроме случаев, когда такой производный инструмент отвечает определению долевого инструмента организации, приведенному в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»;

(b) прав и обязанностей по договорам аренды, к которым применяется МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Вместе с тем:

(i)  к дебиторской задолженности по финансовой аренде (т.е. чистые инвестиции в финансовую аренду) и к дебиторской задолженности по операционной аренде, признанной арендодателем, применяются требования настоящего стандарта в части прекращения признания и в части обесценения;

(ii) к обязательствам по аренде, признанным арендатором, применяются требования пункта 3.3.1 настоящего стандарта в части прекращения признания; и

(iii)         к производным инструментам, встроенным в договоры аренды, применяются требования настоящего стандарта, касающиеся встроенных производных инструментов;

(c)  прав и обязанностей, возникающих у работодателей в рамках программ вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

(d) финансовых инструментов, выпущенных организацией, которые отвечают определению долевого инструмента согласно МСФО (IAS) 32 (включая опционы и варранты) или которые требуется классифицировать как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D МСФО (IAS) 32. Однако держатель таких долевых инструментов должен применять настоящий стандарт для учета данных инструментов, если только они не подпадают под исключение, указанное в подпункте (a);

(e)  прав и обязанностей, возникающих по (i) договору страхования, как он определен в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», за исключением прав и обязанностей, возникающих у стороны, выпустившей договор страхования, который соответствует определению договора финансовой гарантии, или по (ii) договору, который относится к сфере применения МСФО (IFRS) 4 в силу того, что он содержит в себе условие дискреционного участия. Однако настоящий стандарт применяется к производному инструменту, который встроен в договор, относящийся к сфере применения МСФО (IFRS) 4, если сам этот производный инструмент не является договором, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 4. Кроме того, если сторона, выпустившая договоры финансовой гарантии, ранее в явной форме заявляла, что рассматривает такие договоры как договоры страхования, и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования, то эта сторона может по своему усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо настоящий стандарт, либо МСФО (IFRS) 4 (см. пункты B2.5–B2.6). Данная сторона может принимать такое решение в отношении каждого договора в отдельности, однако решение, принятое по каждому договору, не может быть впоследствии пересмотрено;

(f)  форвардного договора между приобретателем и акционером-продавцом о покупке или продаже объекта приобретения, вследствие которого на дату приобретения в будущем произойдет сделка по объединению бизнесов, относящаяся к сфере применения МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». Срок действия такого форвардного договора не должен по длительности превышать разумный период, который обычно необходим для получения всех требуемых разрешений и завершения сделки;

(g) обязательств по предоставлению займов, кроме тех обязательств по предоставлению займов, которые описаны в пункте 2.3. Однако сторона, принявшая на себя обязательства по предоставлению займов, должна применять требования настоящего стандарта, касающиеся обесценения, к тем обязательствам по предоставлению займов, которые не относятся к сфере применения настоящего стандарта по иным основаниям. Кроме того, на все обязательства по предоставлению займов распространяются положения настоящего стандарта, касающиеся прекращения признания;

(h) финансовых инструментов, договоров и обязанностей в рамках тех операций по выплатам на основе акций, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций», за исключением описанных в пунктах 2.4–2.7 настоящего стандарта договоров, к которым применяется настоящий стандарт;

(i)  прав на получение платежей в счет компенсации затрат, которые организация должна осуществить для погашения обязательства, которое она признает в качестве оценочного обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», или в отношении которого она ранее уже признала оценочное обязательство в соответствии с МСФО (IAS) 37;

(j)  прав и обязанностей, являющихся финансовыми инструментами и относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», за исключением тех, которые МСФО (IFRS) 15 требует учитывать в соответствии с настоящим стандартом.

2.2 Для целей признания прибылей или убытков от обесценения прав, которые согласно МСФО (IFRS) 15 учитываются в соответствии с настоящим стандартом, применяются требования настоящего стандарта в части обесценения.

2.3 В сферу применения настоящего стандарта входят следующие обязательства по предоставлению займов:

(a) обязательства по предоставлению займов, которые организация по собственному усмотрению классифицирует как финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. пункт 4.2.2). Организация, которая в прошлом практиковала продажу активов, возникавших вследствие ее обязательств по предоставлению займов, вскоре после предоставления соответствующих займов, должна применять настоящий стандарт ко всем своим обязательствам по предоставлению займов, относящимся к одному и тому же виду;

(b) обязательства по предоставлению займов, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или путем передачи или выпуска другого финансового инструмента. Такие обязательства по предоставлению займов являются производными инструментами. Обязательство по предоставлению займа не может считаться урегулированным на нетто-основе только на том основании, что соответствующий заем предоставляется частями (например, ипотечный кредит на строительство, который выдается частями по мере того, как продвигается строительство);

(c)  обязательства по предоставлению займа по процентной ставке ниже рыночной (см. пункт 4.2.1(d)).

2.4 Настоящий стандарт следует применять к тем договорам на покупку или продажу нефинансового объекта, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры были финансовыми инструментами. Исключением являются договоры, которые были заключены и продолжают удерживаться в целях получения или поставки какого-либо нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Однако настоящий стандарт следует применять к тем договорам, которые организация по собственному усмотрению классифицирует как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 2.5.

2.5 Договор на покупку или продажу нефинансовых объектов, который может быть урегулирован на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, как если бы этот договор был финансовым инструментом, может быть по усмотрению организации классифицирован, без права последующей реклассификации, как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, даже если он был заключен с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Данная классификация может быть осуществлена только при заключении договора и только в том случае, если она позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к признанию (иногда именуемую «учетным несоответствием»), которая иначе возникла бы вследствие непризнания указанного договора на том основании, что он исключен из сферы применения настоящего стандарта (см. пункт 2.4).

2.6 Существуют различные обстоятельства, при которых договор на покупку или продажу нефинансового объекта может быть урегулирован на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами. К таковым относятся ситуации:

(a) когда условия данного договора позволяют любой из сторон урегулировать его на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами;

(b) когда условия договора прямо не предусматривают возможность его урегулирования на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, но организация практикует урегулирование аналогичных договоров на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами (будь то с контрагентом – путем заключения договоров, имеющих компенсирующий эффект, или путем продажи соответствующего договора до его исполнения или истечения срока его действия);

(c)  когда – по аналогичным договорам – организация практикует получение базового актива и его перепродажу вскоре после получения, с тем чтобы сгенерировать прибыль от краткосрочных колебаний цены или маржи дилера;

(d) когда нефинансовый объект, составляющий предмет договора, можно легко обратить в денежные средства.

Договор, который соответствует подпункту (b) или подпункту (c), нельзя считать заключенным с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании и, следовательно, он относится к сфере применения настоящего стандарта. Другие договоры, на которые распространяется пункт 2.4, подлежат оценке, с тем чтобы определить, были ли они заключены и продолжают ли они удерживаться с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании и, следовательно, относятся ли они к сфере применения настоящего стандарта.

2.7 Выпущенный опцион на покупку или продажу нефинансового объекта, допускающий урегулирование на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами в соответствии с пунктами 2.6(a) или 2.6(d), относится к сфере применения настоящего стандарта. Такой договор не может быть заключен с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании.

Глава 3 Признание и прекращение признания

3.1.1       Организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента (см. пункты B3.1.1 и B3.1.2). Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1–4.1.5 и оценить его в соответствии с пунктами 5.1.1–5.1.3. Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 и оценить его в соответствии с пунктом 5.1.1.

Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях

3.1.2       Для признания или прекращения признания – в зависимости от обстоятельств – покупки или продажи финансовых активов, осуществленной на стандартных условиях, используется метод учета по дате заключения сделки либо метод учета по дате расчетов (см. пункты B3.1.3–B3.1.6).

3.2.1       В рамках консолидированной финансовой отчетности пункты 3.2.2–3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 и B3.2.1–B3.2.17 применяются на консолидированном уровне. Таким образом, организация сначала консолидирует все дочерние организации в соответствии с МСФО (IFRS) 10, а затем применяет указанные пункты к образовавшейся группе.

3.2.2       Прежде чем оценивать, требуется ли и, если да, в какой мере требуется прекращение признания согласно пунктам 3.2.3–3.2.9, организация следующим образом определяет, следует ли применить указанные пункты к части финансового актива (либо к части группы аналогичных финансовых активов) или же к финансовому активу (либо к группе аналогичных финансовых активов) в целом:

(a) Пункты 3.2.3–3.2.9 применяются к какой-либо части финансового актива (либо к части группы аналогичных финансовых активов) в том и только в том случае, если эта часть, рассматриваемая на предмет прекращения ее признания, отвечает одному из трех следующих условий:

(i)  данная часть включает в себя только конкретно идентифицированные денежные потоки от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает процентный стрип, который дает контрагенту право на получение процентов, но не основной суммы долгового инструмента, то пункты 3.2.3–3.2.9 применяются к денежным потокам в части процентных платежей;

(ii) данная часть включает в себя только пропорциональную долю денежных потоков от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю всех денежных потоков от долгового инструмента, то пункты 3.2.3–3.2.9 применяются к 90 процентам этих денежных потоков. В случае если контрагентов несколько, не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю денежных потоков при условии, что передающая организация оставляет за собой пропорциональную долю;

(iii)         данная часть включает в себя только пропорциональную долю конкретно идентифицированных денежных потоков от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю процентных поступлений по финансовому активу, то пункты 3.2.3–3.2.9 применяются к 90 процентам этих процентных поступлений. В случае, если контрагентов несколько, не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю конкретно идентифицированных денежных потоков при условии, что передающая организация оставляет за собой пропорциональную долю;

(b) во всех остальных случаях пункты 3.2.3–3.2.9 применяются к финансовому активу в целом (или в целом к группе аналогичных финансовых активов). Например, если организация передает (i) права на первые или последние 90 процентов денежных поступлений по финансовому активу (или по группе финансовых активов) или (ii) права на 90 процентов денежных потоков по группе статей дебиторской задолженности, но при этом предоставляет гарантию на то, что компенсирует покупателю кредитные убытки в размере, не превышающем 8 процентов от основной суммы дебиторской задолженности, то пункты 3.2.3–3.2.9 применяются к этому финансовому активу (или к группе аналогичных финансовых активов) в целом.

В пунктах 3.2.3–3.2.12 термин «финансовый актив» используется для обозначения либо части финансового актива (или части группы аналогичных финансовых активов), как она определена в подпункте (a) выше, либо финансового актива (или группы аналогичных финансовых активов) в целом.

3.2.3       Организация должна прекратить признание финансового актива тогда и только тогда, когда:

(а)  истекает срок действия предусмотренных договором прав на денежные потоки от этого финансового актива; или

(б)  она передает этот финансовый актив, как установлено в пунктах 3.2.4 и 3.2.5, и данная передача соответствует требованиям для прекращения признания, изложенным в пункте 3.2.6.

(См. пункт 3.1.2 относительно продаж финансовых активов на стандартных условиях.)

3.2.4       Организация передала финансовый актив в том и только в том случае, если она:

(a) либо передала предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива;

(b) либо сохранила предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но приняла на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям в рамках соглашения, которое удовлетворяет условиям, приведенным в пункте 3.2.5.

3.2.5       Если организация сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива («первоначальный актив»), но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одной или нескольким другим организациям («конечные получатели»), то организация отражает данную сделку как передачу финансового актива в том и только в том случае, если выполняются все три следующие условия:

(a) организация не обязана выплачивать конечным получателям какие-либо суммы, если она не получит эквивалентных сумм по первоначальному активу. Краткосрочное размещение средств организацией с правом полного возмещения размещенной суммы плюс начисленные проценты по рыночным ставкам не является нарушением этого условия;

(b) условия соответствующего договора о передаче запрещают организации продавать или передавать первоначальный актив в залог, кроме как конечным получателям в качестве обеспечения своей обязанности по выплате им денежных потоков;

(c)  организация обязана перечислять все денежные потоки, собираемые ею в интересах конечных получателей, без существенных задержек. Кроме того, у организации нет права реинвестировать такие денежные потоки, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как они определены в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств») в пределах короткого платежного периода с даты сбора денежных потоков до даты требуемого их перечисления конечным получателям, при этом проценты, заработанные от такой инвестиции, передаются конечным получателям.

3.2.6       Когда организация передает финансовый актив (см. пункт 3.2.4), ей следует оценить степень, в которой она сохраняет риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот финансовый актив. В этом случае:

(a) если организация передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна прекратить признание данного финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств все права и обязанности, которые были созданы или сохранены при передаче;

(b) если организация сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна продолжить признание данного финансового актива;

(c)  если организация не передает и не сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна определить, сохранила ли она контроль над данным финансовым активом. В этом случае:

(i)  если организация не сохранила контроль, то она должна прекратить признание данного финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств все права и обязанности, которые были созданы или сохранены при передаче;

(ii) если организация сохранила контроль, то она должна продолжить признание данного финансового актива в объеме своего продолжающегося участия в этом финансовом активе (см. пункт 3.2.16).

3.2.7       Передача рисков и выгод (см. пункт 3.2.6) оценивается путем сравнения степени подверженности организации изменениям сумм и сроков возникновения чистых денежных потоков по переданному активу до и после его передачи. Организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если ее подверженность изменениям приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков от финансового актива не претерпевает значительного изменения в результате данной передачи (например, потому, что организация продала финансовый актив с условием его обратной покупки по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора). Организация передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если ее подверженность таким изменениям более не является значительной по отношению к общему результату изменений приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков, связанных с финансовым активом (например, потому, что организация продала финансовый актив и оставила за собой лишь опцион на его обратную покупку по справедливой стоимости на момент выкупа или же она передала абсолютно пропорциональную долю денежных потоков от большего финансового актива в рамках соглашения, такого как соглашение с основным кредитором об участии в предоставлении займа, которое отвечает условиям пункта 3.2.5).

3.2.8       Во многих случаях решение вопроса о том, передала ли организация или сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, будет очевидным и никакой необходимости в выполнении каких-либо расчетов не возникнет. В других случаях необходимо будет рассчитать и сравнить подверженность организации изменениям приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков до и после передачи. Расчет и сравнение производятся с использованием в качестве ставки дисконтирования соответствующей текущей рыночной процентной ставки. Во внимание принимаются все обоснованно возможные изменения чистых денежных потоков, при этом большее значение придается тем результатам, вероятность возникновения которых выше.

3.2.9       Решение вопроса о том, сохранила ли организация контроль (см. пункт 3.2.6(с)) над переданным активом, зависит от возможности принимающей стороны продать этот актив. Если у принимающей стороны имеется практическая возможность продать весь актив целиком независимой третьей стороне и при этом принимающая сторона может использовать эту возможность в одностороннем порядке без необходимости наложения дополнительных ограничений на такую передачу, то организация не сохранила контроль. Во всех других случаях считается, что организация сохранила контроль.

Передачи активов, соответствующие требованиям для прекращения признания

3.2.10    Если организация передает финансовый актив в рамках такой сделки, что эта передача соответствует требованиям для полного прекращения признания данного финансового актива, и при этом организация сохраняет право на обслуживание этого финансового актива за вознаграждение, то в отношении данного договора на обслуживание она должна признать либо актив по обслуживанию, либо обязательство по обслуживанию. Если организация ожидает, что подлежащее получению вознаграждение не является достаточной компенсацией за обслуживание, то в отношении своей обязанности осуществлять обслуживание она должна признать обязательство по обслуживанию по его справедливой стоимости. Если организация ожидает, что подлежащее получению вознаграждение будет более чем достаточной компенсацией за осуществление обслуживания, то в отношении своего права на оказание этого обслуживания она должна признать актив по обслуживанию в величине, определенной на основе распределения балансовой стоимости соответствующего большего финансового актива в соответствии с пунктом 3.2.13.

3.2.11    Если в результате передачи признание финансового актива прекращено полностью, но вследствие этой передачи организация получает новый финансовый актив или принимает на себя новое финансовое обязательство или обязательство по обслуживанию, то организация должна признать этот новый финансовый актив, это финансовое обязательство или обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости.

3.2.12    При полном прекращении признания финансового актива разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и

(b) суммой полученного возмещения (включая величину полученного нового актива за вычетом величины принятого на себя нового обязательства)

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.13    Если переданный актив является частью большего финансового актива (например, когда организация передает процентные денежные потоки, составляющие часть долгового инструмента, см. пункт 3.2.2(а)) и эта переданная часть соответствует требованиям для полного прекращения ее признания, то прежняя балансовая стоимость большего финансового актива должна быть распределена между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этой цели оставшийся у организации актив по обслуживанию следует отражать как часть, которая продолжает признаваться. Разница между:

(а) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), распределенной на часть, признание которой прекращено, и

(b) суммой полученного возмещения (включая величину полученного нового актива за вычетом величины принятого на себя нового обязательства), относящейся к части, признание которой прекращено,

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.14    Когда организация распределяет прежнюю балансовую стоимость большего финансового актива между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, организации нужно оценить справедливую стоимость той части, которая продолжает признаваться. Если у организации имеется опыт продажи частей, аналогичных той части, которая продолжает признаваться, или существуют другие рыночные сделки с подобными частями, то цены недавних фактических сделок обеспечивают наилучшую информацию для расчетной оценки справедливой стоимости указанной части. В случае отсутствия ценовых котировок или недавних рыночных сделок, на основе которых можно было бы определить справедливую стоимость той части, которая продолжает признаваться, наилучшей расчетной оценкой справедливой стоимости является разница между справедливой стоимостью соответствующего большего финансового актива в целом и суммой возмещения, полученного от принимающей стороны за ту часть, признание которой прекращается.

Передачи активов, не соответствующие требованиям для прекращения признания

3.2.15    Если передача актива не приводит к прекращению признания вследствие того, что организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, то организация должна продолжить признание всего переданного актива и должна признать финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. В последующие периоды организация должна признавать все доходы от этого переданного актива и все расходы, возникающие по этому финансовому обязательству.

Продолжающееся участие в переданных активах

3.2.16    Если организация не передала и не сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, но сохранила контроль над переданным активом, то организация продолжает признавать переданный актив в объеме ее продолжающегося участия в данном активе. Объем продолжающегося участия организации в переданном активе определяется степенью ее подверженности риску изменения стоимости переданного актива. Например:

(a) Если продолжающееся участие организации принимает форму гарантии по переданному активу, то объем продолжающегося участия организации ограничивается наименьшей из следующих двух величин: (i) величины данного актива и (ii) максимальной суммы полученного возмещения, которую организация может быть обязана вернуть («сумма гарантии»).

(b) Если продолжающееся участие организации принимает форму выпущенного или купленного опциона (или того и другого вместе) в отношении переданного актива, то объем продолжающегося участия организации ограничивается той величиной переданного актива, которую организация может выкупить. Однако в случае выпущенного пут-опциона в отношении актива, оцениваемого по справедливой стоимости, объем продолжающегося участия организации ограничивается наименьшей из следующих двух величин: справедливой стоимости переданного актива и цены исполнения данного опциона (см. пункт B3.2.13).

(c)  Если продолжающееся участие организации принимает форму опциона, предусматривающего осуществление расчетов денежными средствами, или аналогичного условия в отношении переданного актива, то объем продолжающегося участия организации оценивается в том же порядке, что установлен в подпункте (b) выше для опционов, не предусматривающих осуществление расчетов денежными средствами.

3.2.17    Если организация продолжает признавать актив в объеме своего продолжающегося участия, организация также признает связанное с ним обязательство. Независимо от других требований настоящего стандарта в части оценки, переданный актив и связанное с ним обязательство оцениваются на основе, отражающей те права и обязанности, которые организация сохранила. Связанное с активом обязательство оценивается таким образом, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и связанного с ним обязательства представляла собой:

(a)  амортизированную стоимость прав и обязанностей, сохраненных организацией, если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости; или

(b)  справедливую стоимость сохраненных организацией прав и обязанностей, как они оценивались бы отдельно, если переданный актив оценивается по справедливой стоимости.

3.2.18    Организация должна продолжить признание дохода, возникающего в отношении переданного актива, в объеме своего продолжающегося участия и должна признавать расходы, возникающие в отношении связанного с ним обязательства.

3.2.19    Для целей последующей оценки признанные изменения справедливой стоимости переданного актива и связанного с ним обязательства учитываются сообразно друг другу в соответствии с пунктом 5.7.1 и не подлежат взаимозачету.

3.2.20    Если продолжающееся участие организации относится только к части финансового актива (например, когда организация сохраняет опцион на выкуп части переданного актива или сохраняет остаточную долю в этом активе, следствием которой не является сохранение практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на него, и при этом организация сохраняет контроль), то организация распределяет прежнюю балансовую стоимость данного финансового актива между той его частью, которую она продолжает признавать в результате своего продолжающегося участия, и частью, которую она более не признает, исходя из относительной справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этих целей применяются требования пункта 3.2.14. Разница между:

(a)  балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), распределенной на часть, которая более не признается, и

(b)  суммой возмещения, полученного за часть, которая более не признается,

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.21    Если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости, то в отношении связанного с ним обязательства недоступна предусмотренная настоящим стандартом возможность классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Все передачи активов

3.2.22    Если переданный актив продолжает признаваться, то этот актив и связанное с ним обязательство не могут взаимозачитываться. Аналогично организация не должна взаимозачитывать доходы, возникающие от переданного актива, с расходами, возникшими по связанному с ним обязательству (см. пункт 42 МСФО (IAS) 32).

3.2.23    Если передающая сторона предоставляет принимающей стороне неденежное обеспечение (такое как долговые или долевые инструменты), то учет этого обеспечения передающей и принимающей сторонами зависит от того, имеет ли принимающая сторона право продать или перезаложить это обеспечение, а также от того, имел ли место дефолт со стороны передающей организации. Передающая и принимающая стороны должны учитывать такое обеспечение следующим образом:

(a)  если принимающая сторона имеет право в силу договора или обычая продать или перезаложить это обеспечение, то передающая сторона должна в своем отчете о финансовом положении реклассифицировать указанный актив (например, как актив, переданный по договору займа, долевые инструменты, переданные в залог, или дебиторскую задолженность по сделке РЕПО) отдельно от других активов;

(b)  если принимающая сторона продает обеспечение, переданное ей в залог, то она должна признать поступления от продажи и обязательство, оцененное по справедливой стоимости, в отношении своей обязанности вернуть это обеспечение;

(c)   если со стороны передающей организации имел место дефолт по условиям договора, и передающая сторона более не вправе ожидать возврата этого обеспечения, она должна прекратить признание указанного обеспечения, а принимающая сторона должна признать это обеспечение в качестве своего актива, которое первоначально оценивается по справедливой стоимости, или, если она уже продала это обеспечение, то прекратить признание своей обязанности по его возврату;

(d)  за исключением случая, описанного в подпункте (c), передающая сторона должна по-прежнему отражать указанное обеспечение как свой актив, а принимающая сторона не должна признавать данное обеспечение в качестве актива.

3.3.1       Организация должна исключить финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) из своего отчета о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено, т. е. когда предусмотренная договором обязанность исполнена, аннулирована или прекращена по истечении срока.

3.3.2       Сделка между существующими заемщиком и кредитором по замене одного долгового инструмента на другой с существенно отличающимися условиями должна учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Аналогично существенная модификация условий имеющегося финансового обязательства или его части (независимо от того, вызвана ли она финансовыми затруднениями должника) должна учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства.

3.3.3       Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и суммой выплаченного возмещения, включая переданные неденежные активы или принятые на себя обязательства, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.3.4       Если организация выкупает часть финансового обязательства, она должна распределить прежнюю балансовую стоимость данного финансового обязательства между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату выкупа. Разница между (a) балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и (b) суммой возмещения, включая переданные неденежные активы или принятые на себя обязательства, выплаченной за часть, признание которой прекращено, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Глава 4 Классификация

4.1.1       За исключением случаев, когда применяется пункт 4.1.5, организация должна классифицировать финансовые активы как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, справедливой стоимости через прочий совокупный доход или справедливой стоимости через прибыль или убыток, исходя из:

(a)  бизнес-модели, используемой организацией для управления финансовыми активами, и

(b)  характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.

4.1.2       Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

(a)  финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, и

(b)  договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

В пунктах B4.1.1–B4.1.26 даны указания о том, как применять эти условия.

4.1.2A    Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если выполняются оба следующих условия:

(a)  финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и путем продажи финансовых активов, и

(b)  договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

В пунктах B4.1.1–B4.1.26 даны указания о том, как применять эти условия.

4.1.3       Для целей применения пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b):

(а)  основная сумма долга – это справедливая стоимость финансового актива при первоначальном признании. В пункте B4.1.7B даны дополнительные указания по определению термина «основная сумма долга»;

(б)  проценты включают в себя только возмещение за временнýю стоимость денег, за кредитный риск в отношении основной суммы долга, остающейся непогашенной в течение определенного периода времени, и за другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием, а также маржу прибыли. В пунктах B4.1.7A и B4.1.9A–B4.1.9E даны дополнительные указания по определению термина «проценты», включая значение временнóй стоимости денег.

4.1.4       Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением случаев, когда он оценивается по амортизированной стоимости в соответствии с пунктом 4.1.2 или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А. Однако организация при первоначальном признании определенных инвестиций в долевые инструменты, которые в противном случае оценивались бы по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может по собственному усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять последующие изменения их справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода (см. пункты 5.7.5–5.7.6).

Возможность классификации по усмотрению организации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток

4.1.5       Независимо от положений пунктов 4.1.1–4.1.4 организация может при первоначальном признании финансового актива по собственному усмотрению классифицировать его, без права последующей реклассификации, как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (иногда именуемую «учетным несоответствием»), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков (см. пункты B4.1.29–B4.1.32).

4.2.1       Организация должна классифицировать все финансовые обязательства как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, за исключением:

(a)  финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, впоследствии оцениваются по справедливой стоимости;

(b)  финансовых обязательств, которые возникают в том случае, когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания или когда применяется принцип учета продолжающегося участия. К оценке таких финансовых обязательств применяются пункты 3.2.15 и 3.2.17;

(c)   договоров финансовой гарантии. После первоначального признания сторона, выпустившая такой договор, должна (если не применяется пункт 4.2.1(a) или (b)) впоследствии оценивать такой договор по наибольшей величине из:

(i)    суммы оценочного резерва под убытки, определенной в соответствии с Разделом 5.5, и

(ii)  первоначально признанной суммы (см. пункт 5.1.1) за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IAS) 15;

(d)  обязательств по предоставлению займа по процентной ставке ниже рыночной. Сторона, принявшая на себя такое обязательство, (если не применяется пункт 4.2.1(а)) впоследствии оценивает его по наибольшей величине из:

(i)    суммы оценочного резерва под убытки, определенной в соответствии с Разделом 5.5, и

(ii)  первоначально признанной суммы (см. пункт 5.1.1) за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IAS) 15;

(e)   условного возмещения, признанного приобретателем при объединении бизнесов, к которому применяется МСФО (IFRS) 3. Такое условное возмещение впоследствии оценивается по справедливой стоимости, изменения которой признаются в составе прибыли или убытка.

Возможность классификации по усмотрению организации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток

4.2.2       При первоначальном признании финансового обязательства организация может по собственному усмотрению классифицировать его, без права последующей реклассификации, как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это разрешено в соответствии с пунктом 4.3.5 или обеспечивает представление более уместной информации в результате того, что либо:

(a)  это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (иногда именуемую «учетным несоответствием»), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков (см. пункты В4.1.29–В4.1.32); либо

(b)  управление группой финансовых обязательств или группой финансовых активов и финансовых обязательств и оценка ее результатов осуществляются на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией управления рисками или инвестиционной стратегией, и на этой же основе формируется внутренняя информация о такой группе, предоставляемая ключевому управленческому персоналу организации (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»), например совету директоров и генеральному директору организации (см. пункты В4.1.33–В4.1.36).

4.3.1       Встроенный производный инструмент – это компонент гибридного договора, также включающего непроизводный основной договор, в результате действия которого некоторые денежные потоки от комбинированного инструмента меняются аналогично тому, как это имеет место в случае самостоятельного производного инструмента. Встроенный производный инструмент определяет изменение некоторых или всех денежных потоков, которые в противном случае определялись бы договором, согласно оговоренной процентной ставке, цене финансового инструмента, цене товара, валютному курсу, индексу цен или ставок, кредитному рейтингу или кредитному индексу или какой-либо другой переменной, при условии, что в случае с нефинансовой переменной, она не является специфичной для какой-либо из сторон по договору. Производный инструмент, который привязан к финансовому инструменту, однако по договору может быть передан независимо от такого инструмента или заключен с другим контрагентом, является не встроенным производным инструментом, а отдельным финансовым инструментом.

Гибридные договоры, которые включают основные договоры, являющиеся финансовыми активами

4.3.2       Если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, то организация должна применять требования, изложенные в пунктах 4.1.1–4.1.5, ко всему гибридному договору.

Другие гибридные договоры

4.3.3       Если гибридный договор включает основной договор, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, то встроенный производный инструмент должен быть отделен от основного договора и отражен в учете как производный инструмент в соответствии с данным стандартом, только если:

(a)  экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора (см. пункты B4.3.5 и B4.3.8);

(b)  отдельный инструмент, предусматривающий те же условия, что и встроенный производный инструмент, отвечал бы определению производного инструмента; и

(c)   гибридный договор не оценивается по справедливой стоимости, изменения которой признаются в составе прибыли или убытка (т. е. производный инструмент, встроенный в финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не отделяется).

4.3.4       Если встроенный производный инструмент отделяется, то основной договор должен учитываться согласно соответствующим стандартам. Настоящий стандарт не оговаривает обязательного отдельного представления встроенного производного инструмента в отчете о финансовом положении.

4.3.5       Несмотря на положения пунктов 4.3.3 и 4.3.4, если договор содержит один или несколько встроенных производных инструментов и основной договор не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, организация может по собственному усмотрению классифицировать весь гибридный договор как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением следующих случаев:

(a)  встроенный(ые) производный(ые) инструмент(ы) не вызывает(ют) значительного изменения денежных потоков по сравнению с теми, которые в противном случае потребовались бы согласно договору; или

(b)  при первоначальном рассмотрении аналогичного гибридного инструмента очевидно, на основе минимального анализа или без такового, что отделение встроенного(ых) производного(ых) инструмента(ов) запрещено, например, встроенный в заем опцион на досрочное погашение, который позволяет держателю осуществлять досрочное погашение займа приблизительно по его амортизированной стоимости.

4.3.6       Если организация должна отделить встроенный производный инструмент от основного договора согласно требованиям настоящего стандарта, однако не в состоянии отдельно оценить встроенный производный инструмент на момент приобретения или в конце последующего отчетного периода, она должна по собственному усмотрению классифицировать весь гибридный договор как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

4.3.7       Если организация не может надежно оценить справедливую стоимость встроенного производного инструмента исходя из его условий, то справедливая стоимость встроенного производного инструмента является разницей между справедливой стоимостью гибридного договора и справедливой стоимостью основного договора. Если организация не может оценить справедливую стоимость встроенного производного инструмента с использованием указанного метода, то применяется пункт 4.3.6 и гибридный договор классифицируется по усмотрению организации как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

4.4.1       Исключительно в случаях изменения бизнес-модели, используемой для управления финансовыми активами, организация должна реклассифицировать все затрагиваемые финансовые активы в соответствии с пунктами 4.1.1–4.1.4. В пунктах 5.6.1–5.6.7, B4.4.1–B4.4.3 и B5.6.1–B5.6.2 даны дополнительные указания по реклассификации финансовых активов.

4.4.2       Организация не должна реклассифицировать финансовые обязательства.

4.4.3       Представленные ниже изменения обстоятельств не считаются реклассификацией в целях применения пунктов 4.4.1–4.4.2:

(a)  инструмент, который ранее был определен по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования и был эффективным в этом качестве при хеджировании денежных потоков или чистых инвестиций, перестает отвечать требованиям к такому инструменту;

(b)  инструмент становится определенным по усмотрению организации и эффективным инструментом хеджирования при хеджировании денежных потоков или чистых инвестиций; и

(c)   изменяется порядок оценки в соответствии с Разделом 6.7.

Глава 5 Оценка

5.1.1       За исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.

5.1.1A    Однако, если справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании отличается от цены сделки, организация должна применять пункт B5.1.2A.

5.1.2       При использовании организацией учета по дате расчетов для актива, который впоследствии оценивается по амортизированной стоимости, такой актив первоначально признается по справедливой стоимости на дату заключения сделки (см. пункты B3.1.3–B3.1.6).

5.1.3       Несмотря на требование пункта 5.1.1, при первоначальном признании организация должна оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 15), если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО (IFRS) 15).

5.2.1       После первоначального признания организация должна оценивать финансовый актив в соответствии с пунктами 4.1.1–4.1.5 по:

(a) амортизированной стоимости;

(b) справедливой стоимости через прочий совокупный доход; или

(c)  справедливой стоимости через прибыль или убыток.

5.2.2       Организация должна применять требования относительно обесценения, изложенные в Разделе 5.5, к финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости в соответствии с пунктом 4.1.2, и к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А.

5.2.3       Организация должна применять требования пунктов 6.5.8–6.5.14 касательно учета хеджирования (а также, если применимо, пунктов 89–94 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска) к финансовому активу, который определен по усмотрению организации как объект хеджирования[1].

5.3.1       После первоначального признания организация должна оценивать финансовое обязательство в соответствии с пунктами 4.2.1–4.2.2.

5.3.2       Организация должна применять требования пунктов 6.5.8–6.5.14 касательно учета хеджирования (а также, если это применимо, пунктов 89–94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска) к финансовому обязательству, которое определено по усмотрению организации как объект хеджирования.

Финансовые активы

Метод эффективной процентной ставки

5.4.1       Процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода эффективной процентной ставки (см. Приложение А и пункты B5.4.1–B5.4.7), что означает применение эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением:

(a) приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов. В случае таких финансовых активов организация должна применять эффективную процентную ставку, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания;

(b) финансовых активов, которые не являются приобретенными или созданными кредитно-обесцененными финансовыми активами, но которые впоследствии стали кредитно-обесцененными финансовыми активами. В случае таких финансовых активов организация должна применять эффективную процентную ставку к амортизированной стоимости финансового актива в последующих отчетных периодах.

5.4.2       Организация, которая в отчетном периоде рассчитывает процентную выручку путем применения эффективной процентной ставки к амортизированной стоимости финансового актива в соответствии с пунктом 5.4.1(b), должна в последующих отчетных периодах рассчитывать процентную выручку путем применения эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости, если кредитный риск по финансовому инструменту уменьшается настолько, что финансовый актив более не является кредитно-обесцененным, и это уменьшение объективно можно связать с событием, произошедшим после применения требований пункта 5.4.1(b) (например, с улучшением кредитного рейтинга заемщика).

Модификация предусмотренных договором денежных потоков

5.4.3       Если условия предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу пересматриваются по согласованию сторон или модифицируются другим образом, и пересмотр или модификация не приводят к прекращению признания данного финансового актива в соответствии с настоящим стандартом, организация должна пересчитать валовую балансовую стоимость финансового актива и признать прибыль или убыток от модификации в составе прибыли или убытка. Валовая балансовая стоимость финансового актива должна быть пересчитана как приведенная стоимость пересмотренных или модифицированных денежных потоков, предусмотренных договором, которые дисконтируются по первоначальной эффективной процентной ставке данного финансового актива (или первоначальной эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска, для приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов) или, если применимо, по пересмотренной эффективной процентной ставке, рассчитанной в соответствии с пунктом 6.5.10. Понесенные затраты и уплаченные комиссионные корректируют балансовую стоимость модифицированного финансового актива и амортизируются на протяжении оставшегося срока действия модифицированного финансового актива.

Списание

5.4.4       Организация должна напрямую уменьшить валовую балансовую стоимость финансового актива, если у организации нет обоснованных ожиданий относительно возмещения финансового актива в полном объеме или его части. Списание представляет собой событие, ведущее к прекращению признания (см. пункт B3.2.16(r)).

Признание ожидаемых кредитных убытков

Общий подход

5.5.1       Организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому в соответствии с пунктами 4.1.2 и 4.1.2A, дебиторской задолженности по аренде, активу по договору или обязательству по предоставлению займа и договору финансовой гарантии, к которым применяются требования, касающиеся обесценения, в соответствии с пунктами 2.1(g), 4.2.1(c) или 4.2.1(d).

5.5.2       Организация должна применять требования, касающиеся обесценения, для признания и оценки оценочного резерва под убытки по финансовым активам, которые оцениваются по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А. Однако этот оценочный резерв должен признаваться в составе прочего совокупного дохода и не должен уменьшать балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении.

5.5.3       С учетом исключений, предусмотренных пунктами 5.5.13–5.5.16, по состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания.

5.5.4       Целью требований, касающихся обесценения, является признание ожидаемых кредитных убытков за весь срок для всех финансовых инструментов, кредитный риск по которым значительно увеличился с момента первоначального признания, будь то оценка на индивидуальной или групповой основе, принимая во внимание всю обоснованную и подтверждаемую информацию, в том числе прогнозную.

5.5.5       С учетом исключений, предусмотренных пунктами 5.5.13–5.5.16, если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания, организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по данному финансовому инструменту в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

5.5.6       В случае обязательств по предоставлению займов и договоров финансовой аренды дата, на которую организация становится стороной договорного обязательства, без права его последующей отмены, должна считаться датой первоначального признания для целей применения требований, касающихся обесценения.

5.5.7       Если в предыдущем отчетном периоде организация оценила оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, но по состоянию на текущую отчетную дату определяет, что требования пункта 5.5.3 более не выполняются, то на текущую отчетную дату организация должна оценить оценочный резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

5.5.8       Организация должна признать в составе прибыли или убытка в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с настоящим стандартом.

Подход к определению значительного увеличения кредитного риска

5.5.9       По состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента его первоначального признания. При проведении оценки организация должна ориентироваться на изменение риска наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, а не на изменения суммы ожидаемых кредитных убытков. Чтобы сделать такую оценку, организация должна сравнить риск наступления дефолта по финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату с риском наступления дефолта по финансовому инструменту на дату первоначального признания и проанализировать обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий, которая указывает на значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания соответствующего инструмента.

5.5.10    Организация вправе использовать допущение, что кредитный риск по финансовому инструменту не увеличился значительно с момента первоначального признания, если было определено, что финансовый инструмент имеет низкий кредитный риск по состоянию на отчетную дату (см. пункты B5.5.22‒B5.5.24).

5.5.11    Если обоснованная и подтверждаемая прогнозная информация доступна без чрезмерных затрат или усилий, организация не может полагаться только на информацию о просроченных платежах при определении того, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания. Однако когда информация, которая является более прогностичной, чем статус просроченных платежей (будь то на индивидуальной или групповой основе), не доступна без чрезмерных затрат или усилий, организация может использовать информацию о просроченных платежах при определении того, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания. Независимо от способа, с помощью которого организация оценивает значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания, если предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней, применяется опровержимое допущение о том, что кредитный риск по финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания. Организация может опровергнуть это допущение, если у нее имеется обоснованная и подтверждаемая информация, доступная без чрезмерных затрат или усилий, которая показывает, что кредитный риск не увеличился значительно с момента первоначального признания, даже при условии, что предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней. Если организация определяет, что кредитный риск значительно увеличился раньше, чем предусмотренные договором платежи были просрочены более чем на 30 дней, опровержимое допущение не применяется.

Модифицированные финансовые активы

5.5.12    Если условия предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу были пересмотрены или модифицированы и признание финансового актива не было прекращено, организация должна оценить, увеличился ли значительно кредитный риск по финансовому инструменту в соответствии с пунктом 5.5.3, путем сравнения:

(a) оценки риска наступления дефолта по состоянию на отчетную дату (на основании модифицированных договорных условий); и

(b) оценки риска наступления дефолта при первоначальном признании (на основе первоначальных немодифицированных договорных условий).

Приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансовые активы

5.5.13    Несмотря на требования пунктов 5.5.3 и 5.5.5, по состоянию на отчетную дату организация должна признать в качестве оценочного резерва под убытки по приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам только накопленные с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок.

5.5.14    По состоянию на каждую отчетную дату организация должна признавать в составе прибыли или убытка величину изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве прибыли или убытка от обесценения. Организация должна признавать благоприятные изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве прибыли от обесценения, даже если ожидаемые кредитные убытки за весь срок меньше величины ожидаемых кредитных убытков, которые были включены в расчетные денежные потоки при первоначальном признании.

Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде

5.5.15    Несмотря на требования пунктов 5.5.3 и 5.5.5, организация всегда должна оценивать оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, в случае:

(a)  торговой дебиторской задолженности или активов по договору, которые возникают вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 15, и которые:

(i)    не содержат значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО (IFRS) 15); или

(ii)  содержат значительный компонент финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если организация в качестве своей учетной политики выбирает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Данная учетная политика должна применяться ко всей такой торговой дебиторской задолженности или всем таким активам по договору, но может применяться отдельно к торговой дебиторской задолженности и к активам по договору;

(b)  дебиторской задолженности по аренде, которая возникает вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 16, если организация в качестве своей учетной политики выбирает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Данная учетная политика должна применяться ко всей дебиторской задолженности по аренде, но может применяться по отдельности к дебиторской задолженности по финансовой и операционной аренде.

5.5.16    Организация вправе выбирать учетную политику для торговой дебиторской задолженности, дебиторской задолженности по аренде и активов по договору независимо друг от друга.

Оценка ожидаемых кредитных убытков

5.5.17    Организация должна оценивать ожидаемые кредитные убытки по финансовому инструменту способом, который отражает:

(a)  непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определенную путем оценки диапазона возможных результатов;

(b)  временнýю стоимость денег; и

(c)   обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий.

5.5.18    При оценке ожидаемых кредитных убытков организация не должна обязательно идентифицировать все возможные сценарии. Однако она должна принять во внимание риск или вероятность возникновения кредитного убытка путем отражения возможности возникновения кредитного убытка и возможности невозникновения кредитного убытка, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала.

5.5.19    Максимальный период, рассматриваемый при оценке ожидаемых кредитных убытков, – это максимальный период по договору (с учетом опционов на продление), на протяжении которого организация подвержена кредитному риску, а не больший период, даже если он соответствует деловой практике.

5.5.20    Однако некоторые финансовые инструменты включают как заем, так и неиспользованный компонент обязательства по предоставлению займов, и предусмотренная договором возможность организации требовать погашения займа и аннулировать неиспользованный компонент обязательства по предоставлению займов не ограничивает подверженность организации риску кредитных убытков договорным сроком для подачи уведомления. По таким и только таким финансовым инструментам организация должна оценивать ожидаемые кредитные убытки за весь период, в течение которого организация подвержена кредитному риску, и ожидаемые кредитные убытки не будут уменьшаться в результате деятельности организации по управлению кредитными рисками, даже если такой период превосходит максимальный период по договору.

5.6.1       Если организация реклассифицирует финансовые активы в соответствии с пунктом 4.4.1, она должна осуществить реклассификацию перспективно с даты реклассификации. Организация не должна пересчитывать ранее признанные прибыли, убытки (включая прибыли или убытки от обесценения) или проценты. Пункты 5.6.2–5.6.7 устанавливают требования к реклассификации.

5.6.2       Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, его справедливая стоимость оценивается по состоянию на дату реклассификации. Любые прибыль или убыток, являющиеся результатом разницы между предыдущей амортизированной стоимостью финансового актива и его справедливой стоимостью, признаются в составе прибыли или убытка.

5.6.3       Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости, его справедливая стоимость на дату реклассификации становится новой валовой балансовой стоимостью такого актива. (См. указания в пункте B5.6.2 в отношении определения эффективной процентной ставки и оценочного резерва под убытки на дату реклассификации.)

5.6.4       Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, его справедливая стоимость оценивается по состоянию на дату реклассификации. Любые прибыль или убыток, являющиеся результатом разницы между предыдущей амортизированной стоимостью финансового актива и справедливой стоимостью, признаются в составе прочего совокупного дохода. Эффективная процентная ставка и оценка ожидаемых кредитных убытков не корректируются в результате реклассификации. (См. пункт B5.6.1.)

5.6.5       Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости, финансовый актив реклассифицируется по своей справедливой стоимости на дату реклассификации. Однако накопленная величина прибыли или убытка, ранее признанная в составе прочего совокупного дохода, исключается из собственного капитала и корректируется против справедливой стоимости финансового актива на дату реклассификации. В результате финансовый актив оценивается на дату реклассификации, как если бы он всегда оценивался по амортизированной стоимости. Такая корректировка влияет на прочий совокупный доход, но не влияет на прибыль или убыток и, таким образом, не является реклассификационной корректировкой (см. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). Эффективная процентная ставка и оценка ожидаемых кредитных убытков не корректируются в результате реклассификации. (См. пункт B5.6.1.)

5.6.6       Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, финансовый актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. (См. указания в пункте B5.6.2 в отношении определения эффективной процентной ставки и оценочного резерва на дату реклассификации.)

5.6.7       Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, финансовый актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. Накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли и убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) на дату реклассификации.

5.7.1       Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости, следует признавать в составе прибыли или убытка за период, за исключением следующих случаев:

(a) данный финансовый инструмент является частью отношений хеджирования (см. пункты 6.5.8–6.5.14 и, если применимо, пункты 89–94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска);

(b) данный финансовый инструмент является инвестицией в долевой инструмент, и организация приняла решение представлять прибыли и убытки от указанной инвестиции в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5;

(c)  данный финансовый инструмент является финансовым обязательством, которое организация по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток и обязана представлять эффект от изменений кредитного риска по данному обязательству в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.7; или

(d) данный финансовый инструмент является финансовым активом, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А, и организация обязана признавать некоторые изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.10.

5.7.1A    Дивиденды признаются в составе прибыли или убытка только тогда, когда:

(a) право организации на получение дивидендов установлено;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с дивидендами, является вероятным; и

(с)  сумма дивидендов может быть надежно оценена.

5.7.2       Прибыль или убыток от финансового актива, оцениваемого по амортизированной стоимости и не являющегося частью отношений хеджирования (см. пункты 6.5.8–6.5.14 и, если применимо, пункты 89–94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска), следует признавать в составе прибыли или убытка за период в момент прекращения признания такого финансового актива, его реклассификации в соответствии с пунктом 5.6.2, в процессе амортизации или с целью признания прибылей или убытков от обесценения. Организация должна применять пункты 5.6.2 и 5.6.4, если она реклассифицирует финансовые активы из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в другую категорию. Прибыль или убыток от финансового обязательства, оцениваемого по амортизированной стоимости и не являющегося частью отношений хеджирования (см. пункты 6.5.8–6.5.14 и, если применимо, пункты 89–94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска), следует признавать в составе прибыли или убытка за период в момент прекращения признания указанного финансового обязательства, а также в процессе амортизации. (См. указания в пункте B5.7.2 в отношении прибылей или убытков от изменения валютных курсов.)

5.7.3       Прибыль или убыток от финансовых активов или финансовых обязательств, являющихся объектами хеджирования в рамках некоторых отношений хеджирования, должны признаваться в соответствии с пунктами 6.5.8–6.5.14 и, если применимо, пунктами 89–94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска.

5.7.4       Если организация признает финансовые активы, используя метод учета по дате расчетов (см. пункты 3.1.2, B3.1.3 и B3.1.6), то любое изменение справедливой стоимости актива к получению в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов не признается в отношении активов, оцениваемых по амортизированной стоимости. Однако, в отношении активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменение их справедливой стоимости подлежит признанию в составе прибыли или убытка или в составе прочего совокупного дохода в зависимости от ситуации в соответствии с пунктом 5.7.1. Для целей применения требований, касающихся обесценения, дату заключения сделки следует считать датой первоначального признания.

Инвестиции в долевые инструменты

5.7.5       При первоначальном признании организация может по своему усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости инвестиции в относящийся к сфере применения настоящего стандарта долевой инструмент, не предназначенный для торговли, а также не являющийся условным возмещением, признанным приобретателем в рамках сделки по объединению бизнесов, в отношении которой применяется МСФО (IFRS) 3. (См. указания в пункте B5.7.3 в отношении прибылей или убытков от изменения валютных курсов.)

5.7.6       Если организация принимает решение, указанное в пункте 5.7.5, она должна признавать в соответствии с пунктом 5.7.1A дивиденды, полученные от такой инвестиции, в составе прибыли или убытка.

Обязательства, классифицированные по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

5.7.7       Организация должна представлять прибыль или убыток от финансового обязательства, которое классифицировано по ее усмотрению как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.2.2 или пунктом 4.3.5, следующим образом:

(a)  величина, отражающая изменение справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленное изменениями кредитного риска по такому обязательству, должна быть представлена в составе прочего совокупного дохода (см. пункты B5.7.13–B5.7.20), а

(b)  оставшаяся величина изменения справедливой стоимости обязательства должна быть представлена в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда порядок отражения эффекта от изменений кредитного риска по обязательству, описанный в подпункте (a), привел бы к возникновению или увеличению влияния на прибыль или убыток вследствие учетного несоответствия (в этих случаях применяется пункт 5.7.8). Пункты B5.7.5–B5.7.7 и B5.7.10–B5.7.12 содержат указания по определению того, возникнет ли или увеличится учетное несоответствие.

5.7.8       Если выполнение требований, изложенных в пункте 5.7.7, привело бы к возникновению или увеличению влияния на прибыль или убыток последствий учетного несоответствия, организация должна представить все прибыли или убытки от такого обязательства (включая эффект от изменения кредитного риска по такому обязательству) в составе прибыли или убытка.

5.7.9       Несмотря на требования, изложенные в пунктах 5.7.7 и 5.7.8, организация должна представлять в составе прибыли или убытка все прибыли или убытки по обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии, которые классифицированы по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход

5.7.10    До момента прекращения признания или реклассификации финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А, относящиеся к этому активу прибыль или убыток должны признаваться в составе прочего совокупного дохода, за исключением прибылей или убытков от обесценения (см. Раздел 5.5) и прибылей и убытков от изменения валютных курсов (см. пункты B5.7.2–B5.7.2A). Когда признание финансового актива прекращается, накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1). Если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в другую категорию, то накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, организация должна учесть в соответствии с пунктами 5.6.5 и 5.6.7. Процент, рассчитанный с использованием метода эффективной процентной ставки, признается в составе прибыли или убытка.

5.7.11    Согласно пункту 5.7.10, если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А, суммы, признаваемые в составе прибыли или убытка, равны суммам, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости.

Глава 6 Учет хеджирования

6.1.1       Цель учета хеджирования – отразить в финансовой отчетности организации результаты ее деятельности по управлению рисками, предусматривающей использование финансовых инструментов для управления позициями по определенным рискам, которые могли бы повлиять на прибыль или убыток (либо прочий совокупный доход, если это инвестиции в долевые инструменты, применительно к которым организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5). Данный подход призван разъяснить контекст использования инструментов хеджирования, к которым применяется учет хеджирования, чтобы дать возможность понять их назначение и влияние на отчетность.

6.1.2       Организация может по собственному усмотрению определить отношения хеджирования между инструментом хеджирования и объектом хеджирования в соответствии с пунктами 6.2.1–6.3.7 и B6.2.1–B6.3.25. Применительно к отношениям хеджирования, которые отвечают критериям применения учета хеджирования, организация должна учитывать прибыль или убыток от инструмента хеджирования и от объекта хеджирования в порядке, предусмотренном пунктами 6.5.1–6.5.14 и B6.5.1–B6.5.28. Если объект хеджирования представляет собой группу объектов, то организация должна соблюдать дополнительные требования, изложенные в пунктах 6.6.1–6.6.6 и B6.6.1–B6.6.16.

6.1.3       Применительно к хеджированию справедливой стоимости портфеля финансовых активов или финансовых обязательств от изменений, связанных с процентным риском (и исключительно в случае такого хеджирования), организация вправе применить требования к учету хеджирования, предусмотренные МСФО (IAS) 39, вместо требований, установленных настоящим стандартом. В этом случае организация также должна применить особые требования по учету хеджирования справедливой стоимости для портфельного хеджирования процентного риска и определить по собственному усмотрению в качестве объекта хеджирования часть, представляющую собой некоторую денежную сумму (см. пункты 81A, 89A и AG114–AG132 МСФО (IAS) 39).

Квалифицируемые инструменты хеджирования

6.2.1       Производный инструмент, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может быть определен по усмотрению организации как инструмент хеджирования, за исключением некоторых выпущенных опционов (см. пункт В6.2.4).

6.2.2       Непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство, который (которое) оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может быть определен по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования, если только это не финансовое обязательство, классифицированное по усмотрению организации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, применительно к которому сумма изменения его справедливой стоимости в части, обусловленной изменениями кредитного риска по указанному обязательству, представляется в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.7. Применительно к хеджированию валютного риска организация может по собственному усмотрению определить в качестве инструмента хеджирования компонент непроизводного финансового актива или непроизводного финансового обязательства, связанный с валютным риском, при условии, что данный непроизводный финансовый инструмент не является инвестицией в долевой инструмент, изменения справедливой стоимости которой организация решила представлять в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5.

6.2.3       Для целей учета хеджирования только те договоры, которые заключены с внешней по отношению к отчитывающейся организации стороной (т. е. внешней для группы или отдельной организации, в отношении которой составляется финансовая отчетность), могут по усмотрению организации определяться в качестве инструментов хеджирования.

Определение инструментов хеджирования по усмотрению организации

6.2.4       Квалифицируемый инструмент хеджирования может определяться по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования только целиком. Единственными допустимыми исключениями являются:

(a) разделение стоимости договора опциона на внутреннюю стоимости и временнýю стоимость и определение в качестве инструмента хеджирования только изменений внутренней стоимости опциона, исключая изменения его временнóй стоимости (см. пункты 6.5.15 и В6.5.29–В6.5.33);

(b) разделение стоимости форвардного договора на форвардный элемент и спот-элемент и определение по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования только изменений стоимости спот-элемента форвардного договора, но не изменений стоимости форвардного элемента; аналогичным образом может быть выделен валютный базисный спрэд, чтобы не принимать его в расчет при определении финансового инструмента по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования (см. пункты 6.5.16 и B6.5.34–B6.5.39); и

(c)  пропорциональная доля всего инструмента хеджирования, например 50 процентов его номинальной стоимости, может быть определена по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования в отношениях хеджирования. Однако нельзя определять в качестве инструмента хеджирования часть изменения его справедливой стоимости, относящуюся только к части срока, в течение которого данный инструмент хеджирования находится в обращении.

6.2.5       Организация вправе рассматривать в совокупности и объединять для определения по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования следующие инструменты в любом их сочетании (включая обстоятельства, в которых риск или риски, возникающие по некоторым инструментам хеджирования, компенсируют риски, возникающие по другим инструментам хеджирования):

(a) производные инструменты или их пропорциональная доля; и

(b) непроизводные инструменты или их пропорциональная доля.

6.2.6       Однако производный инструмент, который объединяет в себе выпущенный опцион и приобретенный опцион (например, процентный коллар), нельзя квалифицировать как инструмент хеджирования, если на дату определения его по усмотрению организации в качестве такового он, по существу, представляет собой нетто-выпущенный опцион (кроме случаев, когда он квалифицируется в качестве инструмента хеджирования согласно пункту В6.2.4). Аналогичным образом, два или более инструментов (или их пропорциональные доли) могут быть вместе определены по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования только в том случае, если на дату их определения по усмотрению организации в качестве такового они, рассматриваемые в сочетании, не являются, по существу, нетто-выпущенным опционом (кроме случаев, когда он является квалифицируемым инструментом хеджирования согласно пункту В6.2.4).

Квалифицируемые объекты хеджирования

6.3.1       Объект хеджирования может представлять собой признанный актив или обязательство, непризнанное твердое договорное обязательство, прогнозируемую операцию либо чистую инвестицию в иностранное подразделение. Объект хеджирования может представлять собой:

(a) один объект; либо

(b) группу объектов (с учетом требований пунктов 6.6.1–6.6.6 и B6.6.1–B6.6.16).

Объект хеджирования также может быть компонентом такого объекта или группы объектов (см. пункты 6.3.7 и В6.3.7–В6.3.25).

6.3.2       Объект хеджирования должен поддаваться надежной оценке.

6.3.3       Если объект хеджирования представляет собой прогнозируемую операцию (или ее компонент), то данная операция должна быть высоковероятной.

6.3.4       В качестве объекта хеджирования может по усмотрению организации быть определена совокупная позиция по риску, представляющая собой комбинацию из позиции, отвечающей требованиям к объекту хеджирования согласно пункту 6.3.1, и производного инструмента (см. пункты B6.3.3–B6.3.4). Это относится и к прогнозируемой операции, ведущей к возникновению совокупной позиции (т. е. ожидаемым будущим операциям, в отношении которых еще не заключено соглашение, которые приведут к возникновению позиции по риску и производного инструмента), если возникновение такой совокупной позиции по риску высоковероятно и при этом, как только соответствующая операция будет совершена и, следовательно, уже не будет прогнозируемой, данная позиция будет отвечать требованиям к объекту хеджирования.

6.3.5       Для целей учета хеджирования в качестве объектов хеджирования могут по усмотрению организации определяться только те активы, обязательства, твердые договорные обязательства либо высоковероятные прогнозируемые операции, которые заключаются со сторонами, являющимися внешними по отношению к отчитывающейся организации. Учет хеджирования может применяться к операциям между организациями, входящими в состав одной группы, только для целей индивидуальной или отдельной финансовой отчетности указанных организаций, но не для целей консолидированной финансовой отчетности группы, кроме консолидированной финансовой отчетности инвестиционной организации, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10, поскольку в такой консолидированной финансовой отчетности не будут взаимоисключаться операции между самой инвестиционной организацией и ее дочерними организациями, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

6.3.6       Однако в виде исключения из требований пункта 6.3.5 валютный риск по внутригрупповой монетарной статье (например, кредиторская/дебиторская задолженность между двумя дочерними организациями) может быть квалифицируемым объектом хеджирования в консолидированной финансовой отчетности, если он приводит к потенциальному возникновению прибылей или убытков вследствие изменения валютных курсов, которые не в полной мере исключаются при консолидации в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В соответствии с МСФО (IAS) 21 прибыли и убытки, обусловленные изменениями валютных курсов, по внутригрупповым монетарным статьям не исключаются в полном объеме при консолидации, когда соответствующая внутригрупповая монетарная статья является результатом операции между двумя организациями в рамках группы, имеющими разные функциональные валюты. Кроме того, валютный риск по прогнозируемой внутригрупповой операции, являющейся высоковероятной, может быть квалифицируемым объектом хеджирования в консолидированной финансовой отчетности при условии, что данная операция выражена в валюте, отличной от функциональной валюты организации, участвующей в данной операции, а валютный риск окажет влияние на консолидированную величину прибыли или убытка.

Определение объектов хеджирования по усмотрению организации

6.3.7       Организация может по собственному усмотрению определить целиком весь объект или его компонент в качестве объекта хеджирования в рамках отношений хеджирования. Целиком весь объект заключает в себе все изменения потоков денежных средств или справедливой стоимости объекта. Компонент заключает в себе не всю величину изменения справедливой стоимости или изменчивости денежных потоков по объекту. В последнем случае организация может по собственному усмотрению определить в качестве объектов хеджирования только следующие типы компонентов (включая их сочетания):

(a) только те изменения денежных потоков или справедливой стоимости объекта, которые обусловлены определенным риском или рисками (рисковый компонент), при условии, что анализ в контексте конкретной структуры рынка показывает, что данный компонент риска является отдельно идентифицируемым и поддается надежной оценке (см. пункты В6.3.8–В6.3.15). В качестве компонентов риска могут быть определены по усмотрению организации только изменения денежных потоков или справедливой стоимости по объекту хеджирования выше или ниже указанного значения цены или иной переменной (односторонний риск);

(b) один или более из выбранных денежных потоков, предусмотренных договором;

(c)  компоненты номинальной стоимости, т. е. определенная часть величины объекта (см. пункты В6.3.16–B6.3.20).

6.4.1       К отношениям хеджирования разрешено применять учет хеджирования только если они соответствуют всем следующим критериям:

(a) данные отношения хеджирования включают только квалифицируемые инструменты хеджирования и квалифицируемые объекты хеджирования;

(b) на дату начала данных отношений хеджирования у организации имеется формализованное решение по их определению и оформленная документация по ним, а также документально зафиксированная цель управления рисками и стратегия осуществления хеджирования. В этой документации должны быть указаны инструмент хеджирования, объект хеджирования, описан характер хеджируемого риска и то, каким образом организация будет оценивать, отвечают ли данные отношения хеджирования требованиям к эффективности хеджирования (включая анализ источников неэффективности хеджирования и подходы к определению коэффициента хеджирования);

(c)  данные отношения хеджирования отвечают всем следующим требованиям к эффективности хеджирования:

(i)  между объектом хеджирования и инструментом хеджирования существует экономическая взаимосвязь (см. пункты В6.4.4–В6.4.6);

(ii) фактор кредитного риска не оказывает доминирующего влияния на изменения стоимости, обусловленные указанной экономической взаимосвязью (см. пункты B6.4.7–B6.4.8); и

(iii)         коэффициент хеджирования, определенный для данных отношений хеджирования, отражает соотношение между количественным объемом объекта хеджирования, фактически хеджируемым организацией, и количественным объемом инструмента хеджирования, фактически используемым организацией для хеджирования указанного количественного объема объекта хеджирования. Однако при определении по усмотрению организации данных отношений не следует принимать в расчет дисбаланс между весовыми коэффициентами объекта хеджирования и инструмента хеджирования, который привел бы к неэффективности хеджирования (вне зависимости от того, признана она или нет), вследствие которой в отчетности может быть отражен результат, не соответствующий цели учета хеджирования (см. пункты В6.4.9–B6.4.11).

6.5.1       Организация применяет учет хеджирования к отношениям хеджирования, которые отвечают критериям применения учета хеджирования, предусмотренным пунктом 6.4.1 (в число которых входит принятие организацией решения об определении по собственному усмотрению соответствующих отношений хеджирования).

6.5.2       Различают три типа отношений хеджирования:

(a) хеджирование справедливой стоимости: хеджируется потенциальное изменение справедливой стоимости признанного актива или обязательства, либо непризнанного твердого договорного обязательства, либо компонента такого объекта, которое обусловлено определенным риском и может оказать влияние на прибыль или убыток;

(b) хеджирование денежных потоков: хеджируется потенциальное изменение величины денежных потоков, которое обусловлено определенным риском, связанным со всем признанным активом или обязательством либо его компонентом (например, все или некоторые будущие процентные выплаты по долговому инструменту с переменной ставкой) или с высоковероятной прогнозируемой операцией, и может оказать влияние на прибыль или убыток;

(c)  хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение, как этот термин определен в МСФО (IAS) 21.

6.5.3       Если объект хеджирования представляет собой долевой инструмент, для которого организация выбрала вариант представления изменений справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5, то хеджируемое потенциальное изменение, упоминаемое в пункте 6.5.2(а), должно относиться к изменениям, которые могут оказать влияние на прочий совокупный доход. В этом и только в этом случае признанная неэффективность хеджирования представляется в составе прочего совокупного дохода.

6.5.4       Хеджирование валютного риска по твердому договорному обязательству может учитываться либо как хеджирование справедливой стоимости, либо как хеджирование денежных потоков.

6.5.5       Если отношения хеджирования перестают отвечать требованию об эффективности хеджирования, связанному с коэффициентом хеджирования (см. пункт 6.4.1(с)(iii)), но при этом цель управления риском применительно к данным определенным по усмотрению организации отношениям хеджирования остается неизменной, организация должна скорректировать коэффициент хеджирования по указанным отношениям хеджирования таким образом, чтобы они вновь отвечали критериям применения учета хеджирования (в настоящем стандарте данная процедура именуется «ребалансировкой» – см. пункты В6.5.7–B6.5.21).

6.5.6       Организация должна перспективно прекратить учет хеджирования, только когда отношения хеджирования (либо часть отношений хеджирования) перестают отвечать критериям применения учета хеджирования (после принятия в расчет ребалансировки данных отношений хеджирования, если применимо). Данное требование применяется, в том числе, в случаях истечения срока действия инструмента хеджирования или продажи, прекращения или исполнения этого инструмента. Для целей данного требования замена инструмента хеджирования другим инструментом хеджирования или его пролонгация не считаются истечением его срока или прекращением его действия, если такие замена или пролонгация указаны в составе документально оформленной цели организации по управлению рисками и соответствуют ей. Кроме того, для целей данного требования инструмент хеджирования не считается истекшим или прекращенным, если:

(a) Вследствие действия либо введения законов или иных нормативных правовых актов стороны инструмента хеджирования договариваются о том, что один или несколько клиринговых контрагентов заменяют первоначального контрагента и становятся новым контрагентом для каждой из сторон. Для этих целей под клиринговым контрагентом понимается центральный контрагент (иногда называемый «клиринговой организацией» или «клиринговым агентством») либо организация или организации, например участник клиринговой организации либо клиент участника клиринговой организации, которые выступают в качестве контрагента с целью осуществления клиринга центральным контрагентом. Однако в случае, когда стороны инструмента хеджирования заменяют своих первоначальных контрагентов разными контрагентами, требования данного подпункта считаются выполненными только в том случае, если каждый из этих новых контрагентов осуществляет клиринг с одним и тем же центральным контрагентом.

(b) Прочие изменения инструмента хеджирования, если таковые имеют место, ограничиваются изменениями, необходимыми для осуществления подобной замены контрагента. Указанные изменения ограничиваются теми, что соответствуют условиям, которые ожидались бы в случае, если бы инструмент хеджирования изначально был предметом осуществления клиринга клиринговым контрагентом. К таким изменениям относятся изменения требований в отношении обеспечения, прав на взаимозачет остатков дебиторской и кредиторской задолженности и в отношении взимаемой платы.

Прекращение учета хеджирования может повлиять на отношения хеджирования целиком либо лишь на какую-то их часть (в последнем случае учет хеджирования продолжает применяться к оставшейся части отношений хеджирования).

6.5.7       Организация должна применять:

(a) пункт 6.5.10, когда она прекращает учет хеджирования применительно к хеджированию справедливой стоимости, в рамках которого объектом хеджирования (или его компонентом) является финансовый инструмент, оцениваемый по амортизированной стоимости; и

(b) пункт 6.5.12, когда она прекращает учет хеджирования применительно к хеджированию денежных потоков.

Хеджирование справедливой стоимости

6.5.8       Если хеджирование справедливой стоимости отвечает критериям учета хеджирования, предусмотренным пунктом 6.4.1, данные отношения хеджирования должны учитываться следующим образом:

(a) Прибыль или убыток по инструменту хеджирования должны признаваться в составе прибыли или убытка (или в составе прочего совокупного дохода, если инструмент хеджирования хеджирует долевой инструмент, применительно к которому организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода согласно пункту 5.7.5).

(b) Прибыль или убыток от хеджирования по объекту хеджирования должны корректировать балансовую стоимость этого объекта хеджирования (если применимо) и признаваться в составе прибыли или убытка. Если объект хеджирования является финансовым активом (или его компонентом), учитываемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А, прибыль или убыток от хеджирования по объекту хеджирования должны признаваться в составе прибыли или убытка. Однако если объектом хеджирования является долевой инструмент, применительно к которому организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5, то организация должна продолжать признание указанных сумм в составе прочего совокупного дохода. Когда объектом хеджирования является непризнанное твердое договорное обязательство (либо его компонент), накопленная величина изменения справедливой стоимости данного объекта хеджирования после его определения по усмотрению организации в качестве такового признается как актив или обязательство с признанием соответствующей суммы прибыли или убытка в составе прибыли или убытка.

6.5.9       Когда объектом хеджирования в рамках хеджирования справедливой стоимости является твердое договорное обязательство (либо его компонент) приобрести актив либо принять на себя обязательство, первоначальная балансовая стоимость указанного актива или обязательства, возникшего вследствие исполнения организацией данного твердого договорного обязательства, корректируется посредством включения в нее накопленной величины изменения справедливой стоимости данного объекта хеджирования, которая была признана в отчете о финансовом положении.

6.5.10    Корректировка, осуществленная в соответствии с пунктом 6.5.8(b), подлежит амортизации с отражением в составе прибыли или убытка, если соответствующий объект хеджирования представляет собой финансовый инструмент (либо его компонент), оцениваемый по амортизированной стоимости. Организация вправе начать начисление амортизации с момента возникновения корректировки, но обязана начать амортизацию не позднее того момента, когда объект хеджирования прекращает корректироваться на величину прибылей и убытков от хеджирования. Величина амортизации определяется на основе пересчитанной эффективной процентной ставки на дату начала амортизации. В случае финансового актива (либо его компонента), который является объектом хеджирования и оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А, начисление амортизации происходит таким же образом, но в отношении суммы, которая представляет накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в соответствии с пунктом 6.5.8(b), а не путем корректировки балансовой стоимости.

Хеджирование денежных потоков

6.5.11    Если хеджирование денежных потоков отвечает критериям учета хеджирования, предусмотренным пунктом 6.4.1, данные отношения хеджирования должны учитываться следующим образом:

(a) Отдельный компонент собственного капитала, связанный с объектом хеджирования (резерв хеджирования денежных потоков), корректируется до наименьшей из следующих величин (в абсолютном выражении):

(i)  накопленной величины прибыли или убытка по инструменту хеджирования с момента начала хеджирования;

(ii) накопленной величины изменения справедливой стоимости (приведенная стоимость) объекта хеджирования (т. е. приведенная стоимость накопленной величины изменения ожидаемых будущих денежных потоков, являющихся объектом хеджирования) с момента начала хеджирования.

(b) Та часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, которая определяется как эффективное хеджирование (т. е. та часть, которая компенсируется изменением резерва хеджирования денежных потоков, рассчитанного в соответствии с подпунктом (а)), должна признаваться в составе прочего совокупного дохода.

(c)  Оставшаяся часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования (или сумма прибыли или убытка, необходимая для приведения изменения резерва хеджирования денежных потоков к величине, рассчитанной в соответствии с подпунктом (а)) представляет собой неэффективность хеджирования, которая должна признаваться в составе прибыли или убытка.

(d) Сумма, накопленная в составе резерва хеджирования денежных потоков в соответствии с подпунктом (а), должна учитываться следующим образом:

(i)  Если хеджируемая прогнозируемая операция впоследствии приводит к признанию нефинансового актива или нефинансового обязательства, либо если хеджируемая прогнозируемая операция в отношении нефинансового актива или нефинансового обязательства становится твердым договорным обязательством, к которому применяется учет хеджирования справедливой стоимости, то организация должна исключить указанную сумму из состава резерва хеджирования денежных потоков и включить ее непосредственно в первоначальную стоимость или иную оценку балансовой стоимости соответствующего актива или обязательства. Данная корректировка не является реклассификационной корректировкой (см. МСФО (IAS) 1) и, следовательно, не оказывает влияния на прочий совокупный доход.

(ii) Применительно к случаям хеджирования денежных потоков, отличным от рассматриваемых в подпункте (i), указанная сумма должна быть реклассифицирована из состава резерва хеджирования денежных потоков в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) в том же периоде или периодах, в которых хеджируемые ожидаемые будущие денежные потоки будут оказывать влияние на прибыль или убыток (например, в периодах, когда признается процентный доход или процентный расход либо когда происходит прогнозировавшаяся продажа).

(iii)         Однако если указанная сумма представляет собой убыток и организация ожидает, что весь этот убыток или его часть не будут возмещены в одном или нескольких будущих периодах, организация должна незамедлительно реклассифицировать сумму, возмещение которой не ожидается, в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

6.5.12    Когда организация прекращает учет хеджирования применительно к хеджированию денежных потоков (см. пункты 6.5.6 и 6.5.7(b)), она должна учитывать сумму, которая была накоплена в составе резерва хеджирования денежных потоков в соответствии с пунктом 6.5.11(а), следующим образом:

(a) если возникновение будущих денежных потоков, являющихся объектом хеджирования, по-прежнему ожидается, то указанная сумма должна оставаться в составе резерва хеджирования денежных потоков до момента возникновения соответствующих будущих денежных потоков либо до момента, требующего применения пункта 6.5.11(d)(iii). В момент возникновения будущих денежных потоков подлежит применению пункт 6.5.11(d);

(b) если возникновение будущих денежных потоков, являющихся объектом хеджирования, более не ожидается, то указанная сумма должна быть немедленно реклассифицирована из состава резерва хеджирования денежных потоков в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1). Хеджируемый будущий денежный поток, возникновение которого более не является высоковероятным, может все еще ожидаться.

Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение

6.5.13    Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение, включая хеджирование монетарной статьи, учитываемой как часть чистой инвестиции (см. МСФО (IAS) 21), должно учитываться аналогично хеджированию денежных потоков:

(a) та часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, которая определяется как эффективное хеджирование, должна признаваться в составе прочего совокупного дохода (см. пункт 6.5.11); и

(b) неэффективная часть должна признаваться в составе прибыли или убытка.

6.5.14    Общая величина прибыли или убытка по инструменту хеджирования, относящаяся к эффективной части хеджирования, которая была накоплена в составе резерва по пересчету иностранной валюты, должна быть реклассифицирована из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) в соответствии с пунктами 48–49 МСФО (IAS) 21 при выбытии или частичном выбытии соответствующего иностранного подразделения.

Учет временнóй стоимости опционов

6.5.15    В случаях, когда организация разделяет внутреннюю стоимость и временнýю стоимость договора опциона и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования изменение только внутренней стоимости данного опциона (см. пункт 6.2.4(а)), она должна учитывать временнýю стоимость опциона следующим образом (см. пункты B6.5.29–B6.5.33):

(a) Организация должна различать временнýю стоимость опционов в зависимости от вида объекта хеджирования, который хеджируется посредством данного опциона (см. пункт В6.5.29):

(i)   объект хеджирования, связанный с определенной операцией; или

(ii)  объект хеджирования, связанный с определенным интервалом времени.

(b) Изменение справедливой стоимости в части временнóй стоимости опциона, посредством которого хеджируется объект хеджирования, связанный с определенной операцией, следует признавать в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой оно относится к данному объекту хеджирования, и отражать накопительным итогом в отдельном компоненте собственного капитала. Общая сумма изменений справедливой стоимости в части временнóй стоимости опциона, накопленная в составе отдельного компонента собственного капитала («указанная сумма»), должна учитываться следующим образом:

(i)   если объект хеджирования впоследствии приводит к признанию нефинансового актива или нефинансового обязательства, либо к принятию твердого договорного обязательства в отношении нефинансового актива или нефинансового обязательства и к нему применяется учет хеджирования справедливой стоимости, то организация должна исключить указанную сумму из состава отдельного компонента собственного капитала и включить ее непосредственно в состав первоначальной стоимости или иной оценки балансовой стоимости соответствующего актива или обязательства. Данная корректировка не является реклассификационной корректировкой (см. МСФО (IAS) 1) и, следовательно, не оказывает влияния на прочий совокупный доход;

(ii)  применительно к отношениям хеджирования, отличным от тех, которые рассмотрены в подпункте (i), указанная сумма должна быть реклассифицирована из состава отдельного компонента собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) в том же периоде или периодах, в котором (которых) хеджируемые ожидаемые будущие денежные потоки окажут влияние на прибыль или убыток (например, в тот момент, когда прогнозируемая продажа будет осуществлена);

(iii) однако если не ожидается, что в одном или нескольких будущих периодах будет возмещена вся указанная сумма или ее часть, то та сумма, возмещение которой не ожидается, должна быть незамедлительно реклассифицирована в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

(c)  Изменение справедливой стоимости в части временнóй стоимости опциона, посредством которого хеджируется объект хеджирования, связанный с определенным интервалом времени, следует признавать в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой оно относится к объекту хеджирования, и накапливать в отдельном компоненте собственного капитала. Временнýю стоимость указанного опциона на дату его определения по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования в части, относящейся к объекту хеджирования, следует амортизировать на систематической и рациональной основе на протяжении времени, в течение которого корректировка, обусловленная хеджированием, связанная с внутренней стоимостью опциона, могла бы влиять на прибыль или убыток (или прочий совокупный доход, если соответствующий объект хеджирования является долевым инструментом, изменения справедливой стоимости которого организация решила представлять в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5). Соответственно, в каждом отчетном периоде сумма амортизации должна реклассифицироваться из состава отдельного компонента собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1). Однако если учет хеджирования перестанет применяться к отношениям хеджирования, в рамках которых инструментом хеджирования является изменение внутренней стоимости опциона, то нетто-величина (т. е. за вычетом накопленной амортизации), которая была накоплена в составе отдельного компонента собственного капитала, должна быть незамедлительно реклассифицирована в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

Учет форвардного элемента форвардных договоров и валютных базисных спрэдов финансовых инструментов

6.5.16    В случаях, когда организация разделяет форвардный элемент и спот-элемент форвардного договора и определяет по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования только изменение стоимости спот-элемента данного форвардного договора, либо когда организация отделяет валютный базисный спрэд от финансового инструмента и исключает его из рассмотрения при определении по собственному усмотрению данного финансового инструмента в качестве инструмента хеджирования (см. пункт 6.2.4(b)), организация может применить пункт 6.5.15 к форвардному элементу соответствующего форвардного договора или к соответствующему валютному базисному спрэду таким же образом, как он применяется к временнóй стоимости опциона. В этом случае организация должна использовать те положения руководства по применению, которые изложены в пунктах В6.5.34–B6.5.39.

Возможность определения группы объектов по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования

6.6.1       Группа объектов (включая группу объектов, представляющих собой нетто-позицию; см. пункты В6.6.1–B6.6.8) является квалифицируемым объектом хеджирования, только если:

(a) она состоит из объектов (включая компоненты объектов), которые по отдельности представляют собой квалифицируемые объекты хеджирования;

(b) управление объектами в составе группы для целей управления рисками осуществляется на групповой основе; и

(c)  в случае хеджирования денежных потоков по группе объектов, применительно к которым не ожидается, что изменчивость соответствующих им денежных потоков будет приблизительно пропорциональна изменчивости денежных потоков по группе в целом, вследствие чего возникают компенсирующие позиции в части рисков:

(i)  хеджируемым риском является валютный риск; и

(ii) при определении по усмотрению организации данной нетто-позиции указывается отчетный период, в котором прогнозируемые операции, как ожидается, окажут влияние на прибыль или убыток, а также их характер и объем (см. пункты B6.6.7–B6.6.8).

Определение по усмотрению организации компонента номинальной стоимости в качестве объекта хеджирования

6.6.2       Компонент, представляющий собой пропорциональную долю квалифицируемой группы объектов, разрешается по усмотрению организации определять в качестве объекта хеджирования при условии, что это согласуется с документально оформленной целью организации по управлению рисками.

6.6.3       Компонент-слой, выделенный из общей группы объектов (например, нижний слой), является разрешенным объектом хеджирования, только если:

(a) этот компонент возможно отдельно идентифицировать и надежно оценить;

(b) целью управления риском является хеджирование компонента-слоя;

(c)  объекты общей группы, в которой идентифицируется данный слой, подвержены одному и тому же хеджируемому риску (вследствие чего на оценку хеджируемого слоя не оказывает значительного влияния то, какие именно объекты из состава общей группы попадают в хеджируемый слой);

(d) организация может, применительно к хеджированию существующих объектов (например, непризнанного твердого договорного обязательства или признанного актива), идентифицировать и отслеживать общую группу объектов, в которой определяется хеджируемый слой (чтобы организация имела возможность выполнять требования, предъявляемые к учету квалифицируемых отношений хеджирования); и

(e)  все объекты в составе данной группы, которые предусматривают возможность досрочного погашения, отвечают требованиям, предъявляемым к компонентам номинальной стоимости (см. пункт В6.3.20).

Представление

6.6.4       В случае хеджирования группы объектов с компенсирующими позициями в части риска (т. е. при хеджировании нетто-позиции), при том, что хеджируемый риск по этим объектам оказывает влияние на разные статьи отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, любые прибыли или убытки от хеджирования должны быть представлены в данном отчете отдельно от тех статей, на которые оказывают влияние объекты хеджирования. Соответственно, сумма, отраженная в таком отчете по статье, относящейся к самому объекту хеджирования (например, выручка или себестоимость продаж), остается без изменений.

6.6.5       Применительно к активам и обязательствам, которые вместе как группа составляют объект хеджирования в рамках хеджирования справедливой стоимости, прибыль или убыток в отчете о финансовом положении по отдельным активам и обязательствам должны признаваться как корректировка балансовой стоимости соответствующих отдельных статей, образующих данную группу, в соответствии с пунктом 6.5.8(b).

Нулевые нетто-позиции

6.6.6       Когда объектом хеджирования является группа, нетто-позиция по которой равна нулю (т. е. объекты хеджирования полностью взаимно компенсируют риск, управление которым осуществляется на групповой основе), организации разрешается включить ее в отношения хеджирования, не содержащие инструмента хеджирования, при условии, что:

(a) данное хеджирование осуществляется в рамках стратегии скользящего хеджирования нетто-риска, в соответствии с которой организация регулярно хеджирует новые позиции того же типа по мере истечения времени (например, когда операции достигают предела того отрезка времени, на который организация осуществляет хеджирование);

(b) хеджируемая нетто-позиции меняется в размере на протяжении срока действия стратегии скользящего хеджирования нетто-риска, и при этом для хеджирования нетто-риска (т. е. в тех случаях, когда нетто-позиция не равна нулю) организация использует квалифицируемые инструменты хеджирования;

(c)  в отношении таких нетто-позиций, когда нетто-позиция не равна нулю и она хеджируется посредством квалифицируемых инструментов хеджирования, обычно применяется учет хеджирования; и

(d) результатом неприменения учета хеджирования в отношении нулевой нетто-позиции стало бы возникновение рассогласованности в результатах учета, поскольку в отчетности не признавались бы взаимно компенсирующие позиции риска, которые в противном случае признавались бы в рамках хеджирования нетто-позиции.

Условия, при которых позиции, подверженные кредитному риску, организация может по собственному усмотрению классифицировать как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

6.7.1       Если организация использует кредитный производный инструмент, который оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, для управления кредитным риском, связанным с финансовым инструментом в целом или с какой-либо его частью (позиция, подверженная кредитному риску), то она вправе по собственному усмотрению классифицировать такой финансовый инструмент в той мере, в которой управление им осуществляется указанным образом (т. е. весь инструмент либо его часть), как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если:

(a) должник, в отношении которого организация подвержена кредитному риску (например, заемщик или лицо, которому организация обязалась предоставить заем) совпадает с должником, указанным в данном кредитном производном инструменте («совпадение по наименованию»); и

(b) степень старшинства данного финансового инструмента совпадает с таковой по инструментам, которые могут быть переданы в соответствии с указанным кредитным производным инструментом.

 Организация может осуществить такую классификацию вне зависимости от того, входит ли финансовый инструмент, кредитным риском которого организация управляет, в сферу применения настоящего стандарта (например, организация вправе классифицировать таким образом обязательства по предоставлению займов, не относящиеся к сфере применения настоящего стандарта). Организация вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовый инструмент в указанную категорию при его первоначальном признании либо впоследствии, или когда он не подлежит признанию. Организация должна документально оформить данную классификацию в тот же момент времени.

Учет объектов, подверженных кредитному риску, которые по усмотрению организации были классифицированы как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

6.7.2       Если организация по собственному усмотрению классифицирует финансовый инструмент в соответствии с пунктом 6.7.1 как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток после его первоначального признания или если ранее финансовый инструмент не признавался, то разница на момент классификации, возникшая между балансовой стоимостью этого инструмента, если таковая имеется, и его справедливой стоимостью, должна быть незамедлительно признана в составе прибыли или убытка. В случае финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, должны быть незамедлительно реклассифицированы из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

6.7.3       Организация должна прекратить оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток финансовый инструмент, который привел к возникновению кредитного риска, либо его пропорциональную долю, если:

(a) критерии, предусмотренные пунктом 6.7.1, перестают выполняться, например:

(i)   истекает срок действия, происходит продажа, прекращение или погашение кредитного производного инструмента или связанного с ним финансового инструмента, который привел к возникновению кредитного риска; либо

(ii)  управление кредитным риском по данному финансовому инструменту с использованием кредитных производных инструментов более не осуществляется. Например, это может произойти вследствие повышения кредитоспособности заемщика или лица, которому организация обязалась предоставить заем, либо вследствие изменения требований, предъявляемых к организации в отношении ее капитала; и

(b) финансовый инструмент, который приводит к возникновению кредитного риска, не требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток по каким-либо иным основаниям (т. е. за это время бизнес-модель организации не претерпела никаких изменений, в связи с которыми потребовалась бы реклассификация в соответствии с пунктом 4.4.1).

6.7.4       Когда организация прекращает оценивать финансовый инструмент, который приводит к возникновению кредитного риска, либо пропорциональную долю данного финансового инструмента по справедливой стоимости через прибыль или убыток, справедливая стоимость указанного финансового инструмента на дату прекращения такой оценки становится его балансовой стоимостью в новой категории. Впоследствии данный финансовый инструмент должен оцениваться в том же порядке, в котором он оценивался до его классификации по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток (включая амортизацию, обусловленную балансовой стоимостью в новой категории). Например, финансовый актив, который первоначально был классифицирован как оцениваемый по амортизированной стоимости, снова стал бы оцениваться по амортизированной стоимости, а эффективная процентная ставка по нему была бы пересчитана исходя из его валовой балансовой стоимости в новой категории на дату прекращения его оценки по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Глава 7 Дата вступления в силу и переходные положения

7.1.1       Организация должна применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация принимает решение о досрочном применении настоящего стандарта, она должна раскрыть этот факт и применить все требования настоящего стандарта одновременно (однако см. также пункты 7.1.2, 7.2.21 и 7.3.2). Вместе с тем она также должна применить поправки, изложенные в Приложении С.

7.1.2       Несмотря на требования пункта 7.1.1, организация вправе для годовых периодов, начинающихся до 1 января 2018 года принять решение о досрочном применении только требований, предусмотренных пунктами 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 и B5.7.5–B5.7.20 в отношении представления прибылей или убытков по тем финансовым обязательствам, которые она по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не применяя при этом остальные требования настоящего стандарта. Если организация принимает решение о применении только указанных пунктов, она должна раскрыть этот факт и на постоянной основе раскрывать соответствующую информацию согласно требованиям пунктов 10–11 МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (с учетом поправок, внесенных МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года)). (См. также пункты 7.2.2 и 7.2.15.)

7.1.3       Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010–2012 гг.», выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункты 4.2.1 и 5.7.5 в качестве сопутствующих поправок, обусловленных поправкой к МСФО (IFRS) 3. Организация должна применять данные изменения перспективно для сделок по объединению бизнесов, на которые распространяется поправка к МСФО (IFRS) 3.

7.1.4       МСФО (IFRS) 15, выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункты 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 и C42 и удален пункт C16 и соответствующий заголовок к нему. Добавлены пункты 5.1.3 и 5.7.1A и определение в Приложении А. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15.

7.1.5       МСФО (IFRS) 16, выпущенным в январе 2016 года, внесены изменения в пункты 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 и B5.5.46. Оганизация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 16.

7.2.1       Организация должна применять настоящий стандарт ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», за исключением ситуаций, указанных в пунктах 7.2.4–7.2.26 и 7.2.28. Настоящий стандарт не подлежит применению к объектам, признание которых уже было прекращено на дату первоначального применения.

7.2.2       Для целей применения переходных положений, изложенных в пунктах 7.2.1, 7.2.3–7.2.28 и 7.3.2, датой первоначального применения является дата, когда организация впервые применяет указанные требования настоящего стандарта, и должна быть датой начала отчетного периода, наступившей после выпуска настоящего стандарта. В зависимости от выбранной организацией стратегии применения МСФО (IFRS) 9, переход может быть связан с одной или несколькими датами первоначального применения в отношении различных требований.

Переходные положения в части классификации и оценки
(Главы 4 и 5)

7.2.3       По состоянию на дату первоначального применения организация должна оценить, отвечает ли финансовый актив условию, изложенному в пунктах 4.1.2(а) или 4.1.2A(a), исходя из фактов и обстоятельств, существующих на эту дату. Определенная в результате оценки классификация подлежит ретроспективному применению независимо от того, какая бизнес-модель применялась организацией в прошлых отчетных периодах.

7.2.4       Если организация считает, что, по состоянию на дату первоначального применения, оценить модифицированный элемент временнóй стоимости денег в соответствии с пунктами B4.1.9B–B4.1.9D на основе фактов и обстоятельств, существовавших на момент первоначального признания соответствующего финансового актива, практически неосуществимо (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8), организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по этому финансовому активу исходя из фактов и обстоятельств, существовавших на момент первоначального признания финансового актива, не принимая во внимание требования пунктов B4.1.9B–B4.1.9D, касающиеся модификации элемента временнóй стоимости денег. (См. также пункт 42R МСФО (IFRS) 7.)

7.2.5       Если организация считает, что, по состоянию на дату первоначального применения, практически неосуществимо (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8) оценить, являлась ли – в соответствии с пунктом B4.1.12(c) – справедливая стоимость условия о досрочном погашении незначительной, на основе фактов и обстоятельств, существовавших на момент первоначального признания соответствующего финансового актива, организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по этому финансовому активу исходя из фактов и обстоятельств, которые существовали на момент первоначального признания финансового актива, не принимая во внимание исключение, предусмотренное пунктом B4.1.12 в отношении условий о досрочном погашении. (См. также пункт 42S МСФО (IFRS) 7.)

7.2.6       Если организация оценивает гибридный договор по справедливой стоимости в соответствии с пунктами 4.1.2A, 4.1.4 или 4.1.5, но справедливая стоимость данного гибридного договора не оценивалась в сравнительных отчетных периодах, то в качестве справедливой стоимости этого гибридного договора в сравнительных отчетных периодах следует принять сумму величин справедливой стоимости его компонентов (т. е. непроизводного основного договора и встроенного производного инструмента) на дату окончания каждого сравнительного отчетного периода, если организация пересчитывает информацию за прошлые периоды (см. пункт 7.2.15).

7.2.7       Если организация применила пункт 7.2.6, то по состоянию на дату первоначального применения организация должна признать разницу, возникшую между справедливой стоимостью всего гибридного договора на дату первоначального применения и суммой величин справедливой стоимости компонентов этого гибридного договора на дату первоначального применения, в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации) того годового отчетного периода, который включает дату первоначального применения.

7.2.8       По состоянию на дату первоначального применения организация вправе по собственному усмотрению классифицировать:

(a) финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.1.5; или

(b) инвестицию в долевой инструмент как оцениваемую по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5.

Такое решение о классификации должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.2.9       По состоянию на дату первоначального применения организация:

(a) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если этот финансовый актив не отвечает условию, предусмотренному пунктом 4.1.5;

(b) вправе отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если этот финансовый актив отвечает условию, предусмотренному пунктом 4.1.5.

Такое решение об отмене должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.2.10    По состоянию на дату первоначального применения организация:

(a) вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.2.2(a);

(b) должна отменить предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение было принято при первоначальном признании в соответствии с условием, которое теперь изложено в пункте 4.2.2(a), и такая классификация не отвечает указанному условию на дату первоначального применения;

(c)  вправе отменить свое предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение было принято при первоначальном признании в соответствии с условием, которое теперь изложено в пункте 4.2.2(a), и такая классификация отвечает указанному условию на дату первоначального применения.

Такие решения о классификации и об отмене классификации должны приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.2.11    Если ретроспективное применение метода эффективной процентной ставки является для организации практически неосуществимым (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8), то организация должна принять:

(a) справедливую стоимость соответствующего финансового актива или финансового обязательства, определенную на дату окончания каждого представленного сравнительного периода, в качестве валовой балансовой стоимости этого финансового актива или амортизированной стоимости этого финансового обязательства, если организация пересчитывает информацию за прошлые периоды; и

(b) справедливую стоимость соответствующего финансового актива или финансового обязательства, определенную на дату первоначального применения, в качестве валовой балансовой стоимости этого финансового актива или амортизированной стоимости этого финансового обязательства в новой категории на дату первоначального применения настоящего стандарта.

7.2.12    Если инвестицию в долевой инструмент, для которого на активном рынке отсутствует ценовая котировка на идентичный инструмент (т. е. исходные данные Уровня 1) (или являющийся активом производный инструмент, связанный с таким долевым инструментом и подлежащий урегулированию путем поставки такого долевого инструмента), организация ранее учитывала по первоначальной стоимости (в соответствии с МСФО (IAS) 39), то на дату первоначального применения она должна оценить указанный инструмент по справедливой стоимости. Разница между его прежней балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должна быть признана в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации) того отчетного периода, который включает дату первоначального применения.

7.2.13    Если обязательство по производному инструменту, связанному с долевым инструментом, для которого на активном рынке отсутствует ценовая котировка на идентичный инструмент (т. е. исходные данные Уровня 1), и подлежащему урегулированию путем поставки такого долевого инструмента, организация ранее учитывала по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39, то на дату первоначального применения она должна оценить указанное обязательство по производному инструменту по справедливой стоимости. Разница между прежней балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должна быть признана в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли того отчетного периода, который включает дату первоначального применения.

7.2.14    По состоянию на дату первоначального применения организация должна определить, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на эту дату, приведет ли порядок учета, описанный в пункте 5.7.7, к возникновению или увеличению влияния на прибыль или убыток последствий учетного несоответствия. Настоящий стандарт должен применяться ретроспективно на основе результатов данной оценки.

7.2.14A На дату первоначального применения организации разрешается классификация по собственному усмотрению, предусмотренная пунктом 2.5, договоров, существующих на эту дату, но только в том случае, когда такая классификация проводится для всех аналогичных договоров. Изменение в чистых активах, связанное с такой классификацией, должно быть признано в составе нераспределенной прибыли на дату первоначального применения.

7.2.15    Несмотря на требование пункта 7.2.1, организация, которая начнет применение требований настоящего стандарта в части классификации и оценки (которые включают требования Разделов 5.4 и 5.5, касающиеся принципов оценки финансовых активов по амортизированной стоимости и обесценения), должна будет раскрыть информацию, требуемую пунктами 42L–42O МСФО (IFRS) 7, но не обязана будет пересчитывать информацию за прошлые периоды. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды в том и только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации. Если организация не производит пересчет информации за прошлые периоды, она должна признать разницу между прежней балансовой стоимостью инструмента и его балансовой стоимостью на начало годового отчетного периода, включающего в себя дату первоначального применения, в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации) того годового отчетного периода, который включает дату первоначального применения. Однако если организация пересчитывает информацию за прошлые периоды, то пересчитанная финансовая отчетность должна отражать все требования настоящего стандарта. Если выбранная организацией стратегия применения МСФО (IFRS) 9 приводит к тому, что используются разные даты первоначального применения в отношении различных требований, данный пункт применяется на каждую дату первоначального применения (см. пункт 7.2.2). Такая ситуация, например, возможна, если в соответствии с пунктом 7.1.2 организация решила досрочно применить только требования в отношении представления прибылей и убытков по тем финансовым обязательствам, которые она по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а остальные требования настоящего стандарта применить позже.

7.2.16    Если организация составляет промежуточные финансовые отчеты в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», то организация не обязана применять требования настоящего стандарта к тем промежуточным периодам, которые предшествуют дате первоначального применения, если это практически неосуществимо (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8).

Обесценение (Раздел 5.5)

7.2.17    Организация должна применять требования Раздела 5.5, касающиеся обесценения, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 с учетом положений, предусмотренных пунктами 7.2.15 и 7.2.18–7.2.20.

7.2.18    На дату первоначального применения организация должна воспользоваться обоснованной и подтверждаемой информацией, доступной без чрезмерных затрат или усилий, чтобы определить кредитный риск по финансовому инструменту на дату его первоначального признания (или – применительно к обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии – на дату, на которую организация стала стороной, принявшей на себя соответствующее обязательство, без права его последующей отмены, в соответствии с пунктом 5.5.6) и сравнить его с кредитным риском на дату первоначального применения настоящего стандарта.

7.2.19    При решении вопроса о том, имело ли место значительное повышение кредитного риска с момента первоначального признания финансового инструмента, организация может применить:

(a) требования, предусмотренные пунктами 5.5.10 и B5.5.22–B5.5.24; и

(b) опровержимое допущение, предусмотренное пунктом 5.5.11 в отношении платежей по договору, просроченных более чем на 30 дней, если требования, касающиеся обесценения, организация будет применять к этим финансовым инструментам путем выявления значительного повышения кредитного риска с момента их первоначального признания на основе информации о просрочке платежей.

7.2.20    Если потребовались бы чрезмерные затраты или усилия для того, чтобы определить, на дату первоначального применения, имело ли место значительное повышение кредитного риска с момента первоначального признания финансового инструмента, организация должна по состоянию на каждую отчетную дату до момента прекращения признания данного финансового инструмента признавать оценочный резерв под убытки, величина которого равна ожидаемым кредитным убыткам за весь срок (кроме случаев, когда кредитный риск по такому финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату является низким, и в этом случае применяется пункт 7.2.19(a)).

Переходные положения в части учета хеджирования (Глава 6)

7.2.21    При первом применении настоящего стандарта организация вправе выбрать в качестве своей учетной политики продолжение применения требований МСФО (IAS) 39 в части учета хеджирования вместо требований Главы 6 настоящего стандарта. Организация должна применять указанную учетную политику в отношении всех имеющихся у нее отношений хеджирования. Организация, которая выберет данную учетную политику, также должна будет применить Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 «Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение» без учета поправок к нему, которые приводят его требования в соответствие с требованиями Главы 6 настоящего стандарта.

7.2.22    За исключением случаев, предусмотренных пунктом 7.2.26, организация должна применять требования настоящего стандарта в части учета хеджирования перспективно.

7.2.23    Чтобы учет хеджирования можно было применить с даты первоначального применения требований настоящего стандарта в части учета хеджирования, необходимо, чтобы все квалификационные критерии были удовлетворены по состоянию на эту дату.

7.2.24    Отношения хеджирования, к которым применялся учет хеджирования в соответствии с МСФО (IAS) 39, и которые также отвечают квалификационным критериям настоящего стандарта для применения учета хеджирования (см. пункт 6.4.1), с поправкой на возможную ребалансировку соответствующих отношений хеджирования при переходе (см. пункт 7.2.25(b)), следует считать продолжающимися отношениями хеджирования.

7.2.25    При первоначальном применении требований настоящего стандарта в части учета хеджирования организация:

(a) может начать применение указанных требований с того же момента времени, в который она прекращает применение требований МСФО (IAS) 39 в части учета хеджирования; и

(b) должна рассматривать коэффициент хеджирования, определенный согласно МСФО (IAS) 39, как отправную точку для ребалансировки коэффициента хеджирования продолжающихся отношений хеджирования, если применимо. Величина прибыли или убытка от такой ребалансировки должна быть признана в составе прибыли или убытка.

7.2.26    В качестве исключения из правила перспективного применения требований настоящего стандарта в части учета хеджирования организация:

(a) должна применить порядок учета временнóй стоимости опционов, предусмотренный пунктом 6.5.15, ретроспективно, если в соответствии с МСФО (IAS) 39 организация по собственному усмотрению определила в качестве инструмента хеджирования в каких-либо отношениях хеджирования изменение только внутренней стоимости опциона. Такое ретроспективное применение предусмотрено только для тех отношений хеджирования, которые уже существовали по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода либо были определены по усмотрению организации после этой даты;

(b) вправе применить порядок учета форвардного элемента форвардных договоров, предусмотренный пунктом 6.5.16, ретроспективно, если в соответствии с МСФО (IAS) 39 организация по собственному усмотрению определила в качестве инструмента хеджирования в отношениях хеджирования изменение только спот-элемента форвардного договора. Такое ретроспективное применение предусмотрено только для тех отношений хеджирования, которые уже существовали по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода либо были определены по усмотрению организации после этой даты. Кроме того, если организация выбирает ретроспективное применение данного порядка учета, он подлежит применению ко всем отношениям хеджирования, которые отвечают критериям для такого выбора (т. е. при переходе к новому порядку учета организация не может делать данный выбор для каждых отношений хеджирования в отдельности). Порядок учета, предусмотренный для валютных базисных спрэдов (см. пункт 6.5.16), может применяться ретроспективно к тем отношениям хеджирования, которые уже существовали по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода либо были определены по усмотрению организации после этой даты;

(c)  должна ретроспективно применить требование пункта 6.5.6 о том, что инструмент хеджирования не следует считать истекшим или прекращенным, если:

(i)   вследствие действия либо введения законов или нормативных правовых актов стороны инструмента хеджирования договариваются о том, что один или несколько клиринговых контрагентов заменят их первоначального контрагента и станут новым контрагентом для каждой из сторон; и

(ii)  иные изменения, касающиеся инструмента хеджирования, если таковые имеют место, ограничиваются только теми, которые необходимы для осуществления подобной замены контрагента.

Организации, начавшие применение МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2009 года), МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года), или МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года) досрочно

7.2.27    Организация должна применять переходные положения, предусмотренные пунктами 7.2.1–7.2.26, на соответствующую дату первоначального применения. Организация должна применять каждое из переходных положений, изложенных в пунктах 7.2.3–7.2.14А и 7.2.17–7.2.26, только один раз (т. е. если организация выберет способ применения МСФО (IFRS) 9, предполагающий более одной даты первоначального применения, то она не сможет применить какое-либо из этих положений повторно, если оно уже было применено на более раннюю дату). (См. пункты 7.2.2 и 7.3.2.)

7.2.28    Организация, которая уже применила МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2009 года), МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) или МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года) и впоследствии применяет настоящий стандарт:

(a) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если данное решение было ранее принято в соответствии с условием, предусмотренным пунктом 4.1.5, но в результате применения настоящего стандарта данное условие более не выполняется;

(b) может по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая классификация прежде не отвечала бы условию, предусмотренному пунктом 4.1.5, но теперь это условие выполняется вследствие применения настоящего стандарта;

(c)  должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение ранее было принято в соответствии с условием, предусмотренным пунктом 4.2.2(a), но вследствие применения настоящего стандарта данное условие более не выполняется; и

(d) может по собственному усмотрению классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая классификация раньше не отвечала бы условию, предусмотренному пунктом 4.2.2(a), но теперь это условие выполняется вследствие применения настоящего стандарта.

Такие решения о классификации и об отмене классификации должны приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения настоящего стандарта. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.3.1       Настоящий стандарт заменяет собой Разъяснение КРМФО (IFRIC) 9 «Повторный анализ встроенных производных инструментов». Требования, добавленные в МСФО (IFRS) 9 в октябре 2010 года, включают в себя требования, ранее изложенные в пунктах 5 и 7 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9. Как следствие, в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» была внесена поправка для включения требований, ранее излагавшихся в пункте 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9.

7.3.2       Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2009 года), МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) и МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года). Однако в отношении годовых периодов, начинающихся ранее 1 января 2018 года, организация вправе принять решение о применении указанных предыдущих версий МСФО (IFRS) 9 вместо применения настоящего стандарта, но только в том случае, если дата первоначального применения соответствующей версии наступает до 1 февраля 2015 года.

Приложение А
Определения терминов

Настоящее приложение является неотъемлемой частью данного стандарта.

 

12-месячные ожидаемые кредитные убытки	Часть ожидаемых кредитных убытков за весь срок, представляющая собой ожидаемые кредитные убытки, которые возникают вследствие дефолтов по финансовому инструменту, возможных в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства	Сумма, в которой оценивается финансовый актив или финансовое обязательство при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, – разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, и, применительно к финансовым активам, скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки.
Активы по договору	Права, которые согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» учитываются в соответствии с настоящим стандартом для целей признания и оценки прибылей или убытков от обесценения.
Кредитно-обесцененный финансовый актив	Финансовый актив считается кредитно-обесцененным, когда происходит одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на расчетные будущие денежные потоки по такому финансовому активу. Подтверждением кредитного обесценения финансового актива являются, в частности, наблюдаемые данные о следующих событиях: (a) значительных финансовых затруднениях эмитента или заемщика; (b) нарушении условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа; (c)  предоставлении кредитором(ами) уступки(пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика и которую(ые) кредитор(ы) не предоставил(и) бы в ином случае; (d) появлении вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика; (e)  исчезновении активного рынка для данного финансового актива в результате финансовых затруднений; или (f)  покупке или создании финансового актива с большой скидкой, которая отражает понесенные кредитные убытки. В некоторых случаях не представляется возможной идентификация одного отдельного события – причиной, вызвавшей кредитное обесценение финансового актива, может быть суммарный эффект нескольких событий.
Кредитный убыток	Разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить (т. е. все суммы недополучения денежных средств), дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке (или, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам, по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска). Организация должна оценить предполагаемую величину денежных потоков с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) на протяжении всего ожидаемого срока действия данного финансового инструмента. Рассматриваемые денежные потоки должны включать денежные потоки от продажи удерживаемого обеспечения или от других механизмов повышения кредитного качества, которые являются неотъемлемой частью договорных условий. Предполагается, что ожидаемый срок действия финансового инструмента может быть надежно оценен. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка ожидаемого срока действия финансового инструмента не представляется возможной, организация должна ориентироваться на оставшийся договорной срок действия финансового инструмента.
Эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска	Ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива точно до амортизированной стоимости финансового актива, который является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом. При расчете эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска, организация должна оценивать ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) и ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки (см. пункты B5.4.1‒B5.4.3), затраты по сделке и все прочие премии или скидки. Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или оставшегося срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов).
Прекращение признания	Исключение ранее признанного финансового актива или финансового обязательства из отчета о финансовом положении организации.
Производный инструмент	Финансовый инструмент или иной договор, находящийся в сфере применения настоящего стандарта и обладающий всеми тремя следующими характеристиками:  (a)          его стоимость меняется в результате изменения определенной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или иной переменной (иногда называемой «базовой»), при условии, что указанная переменная – если это нефинансовая переменная – не является специфичной для какой-либо из сторон по договору; (b) для его приобретения не требуется первоначальная чистая инвестиция или требуется сравнительно небольшая первоначальная чистая инвестиция по сравнению с другими видами договоров, которые, согласно ожиданиям, реагировали бы аналогичным образом на изменения рыночных факторов; (c)  расчеты по нему будут осуществлены на некоторую дату в будущем.
Дивиденды	Распределения прибылей между держателями долевых инструментов пропорционально принадлежащим им долям в капитале определенного класса
Метод эффективной процентной ставки	Метод, применяемый для расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, а также для распределения и признания процентной выручки или процентных расходов в составе прибыли или убытка на протяжении соответствующего периода.
Эффективная процентная ставка	Ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива или финансового обязательства точно до валовой балансовой стоимости финансового актива или до амортизированной стоимости финансового обязательства. При расчете эффективной процентной ставки организация должна оценить ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов), но без учета ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки (см. пункты B5.4.1‒B5.4.3), затраты по сделке и все прочие премии или скидки. Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных друг другу финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или ожидаемого срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов).
Ожидаемые кредитные убытки	Средневзвешенное значение кредитных убытков, определенное с использованием соответствующих рисков наступления дефолта в качестве весовых коэффициентов.
Договор финансовой гарантии	Договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести определенные выплаты контрагенту для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.
Финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток	Финансовое обязательство, которое удовлетворяет любому из нижеследующих условий: (a) оно соответствует определению финансового обязательства, предназначенного для торговли; (b) при первоначальном признании оно было классифицировано по усмотрению организации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.2.2 или 4.3.5; (c)  при первоначальном признании либо впоследствии оно было классифицировано по усмотрению организации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 6.7.1.
Твердое договорное обязательство	Имеющее обязательную силу соглашение об обмене определенным количеством ресурсов по определенной цене на определенную дату или даты в будущем.
Прогнозируемая операция	Ожидаемая, но еще не оформленная договором будущая операция.
Валовая балансовая стоимость финансового актива	Амортизированная стоимость финансового актива до корректировки на величину оценочного резерва под убытки.
Коэффициент хеджирования	Соотношение между количественным объемом инструмента хеджирования и количественным объемом объекта хеджирования, определяемое на основе их относительных весов.
Предназначенный для торговли	Финансовый актив или финансовое обязательство, которые: (a) приобретены или приняты, главным образом, с целью продажи или обратной покупки в ближайшем будущем; (b) при первоначальном признании являются частью портфеля определенных финансовых инструментов, которые управляются как единая группа, и недавняя практика свидетельствует о том, что операции с ними совершались с целью получения краткосрочной прибыли; или (c)  являются производными инструментами (за исключением производного инструмента, представляющего собой договор финансовой гарантии или инструмент, определенный по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования и являющийся эффективным в этом качестве).
Прибыль или убыток от обесценения	Прибыли или убытки, признанные в составе прибыли или убытка за период в соответствии с пунктом 5.5.8, а также возникшие в результате применения требований Раздела 5.5, касающихся обесценения.
Ожидаемые кредитные убытки за весь срок	Ожидаемые кредитные убытки, возникающие вследствие всех возможных случаев дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента.
Оценочный резерв под убытки	Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, оцениваемым в соответствии с пунктом 4.1.2, дебиторской задолженности по аренде и активам по договору, накопленная сумма обесценения по финансовым активам, оцениваемым в соответствии с пунктом 4.1.2А, и оценочное обязательство в отношении ожидаемых кредитных убытков по обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии.
Прибыль или убыток от модификации	Сумма, возникающая при корректировке валовой балансовой стоимости финансового актива с целью отражения предусмотренных договором денежных потоков, которые были пересмотрены по согласованию сторон или модифицированы. Организация пересчитывает валовую балансовую стоимость финансового актива как приведенную стоимость расчетных будущих денежных выплат или поступлений на протяжении ожидаемого срока действия пересмотренного или модифицированного финансового актива, которые дисконтируются по первоначальной эффективной процентной ставке данного финансового актива (или первоначальной эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам) или, если применимо, по пересмотренной эффективной процентной ставке, рассчитанной в соответствии с пунктом 6.5.10. При оценке ожидаемых денежных потоков по финансовому активу организация должна принимать во внимание все договорные условия этого финансового актива (например, опцион на досрочное погашение, колл-опцион и аналогичные опционы), однако не принимать в расчет ожидаемые кредитные убытки, кроме случаев, когда данный финансовый актив является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом, и в таком случае организация должна также принять в расчет первоначальные ожидаемые кредитные убытки, с учетом которых была рассчитана первоначальная эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска.
Просроченный	Финансовый актив является просроченным, если контрагент не совершил платеж в срок, установленный в договоре.
Приобретенный или созданный кредитно-обесцененный финансовый актив	Приобретенный или созданный финансовый актив (или активы), по которому имелось кредитное обесценение на момент первоначального признания.
Дата реклассификации	Первый день первого отчетного периода, следующего за изменением бизнес-модели, вследствие которого организация реклассифицирует финансовые активы.
Покупка или продажа на стандартных условиях	Покупка или продажа финансового актива в рамках договора, по условиям которого требуется поставка актива в пределах срока, установленного правилами или соглашениями, принятыми на соответствующем рынке.
Затраты по сделке	Дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к приобретению, выпуску или выбытию финансового актива или финансового обязательства (см. пункт B5.4.8). Дополнительные затраты – это те затраты, которые бы не возникли, если бы организация не приобрела финансовый инструмент, не выпустила его или не произвела его выбытие.

Определения представленных ниже терминов, приведенные в пункте 11 МСФО (IAS) 32, Приложении A МСФО (IFRS) 7, Приложении A МСФО (IFRS) 13 или Приложении A МСФО (IFRS) 15, используются в настоящем стандарте в соответствии со значениями, указанными в МСФО (IAS) 32, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 13 или МСФО (IFRS) 15:

(a) кредитный риск[2];

(b) долевой инструмент;

(c)  справедливая стоимость;

(d) финансовый актив;

(e)  финансовый инструмент;

(f)  финансовое обязательство;

(g)  цена сделки.

Приложение В
Руководство по применению

Настоящее приложение является неотъемлемой частью данного стандарта.

B2.1       Некоторые договоры предусматривают платежи, основанные на климатических, геологических или иных физических переменных. (Платежи, основанные на физических переменных, связанных с климатическими условиями, иногда называют «погодными производными инструментами»). Если эти договоры не относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», то они относятся к сфере применения настоящего стандарта.

B2.2       Настоящий стандарт не изменяет требований в отношении программ вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным программам», и в отношении договоров, предусматривающих уплату роялти исходя из объема продаж или выручки от предоставления услуг, которые учитываются согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

B2.3       Иногда организация осуществляет, по ее мнению, «стратегическое инвестирование» в долевые инструменты, выпущенные другой организацией, с намерением установить или поддержать долгосрочные рабочие отношения с организацией, являющейся объектом этих инвестиций. Организация-инвестор или организация – участник совместного предприятия использует МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», чтобы определить, следует ли применять метод долевого участия для учета такой инвестиции.

B2.4       Настоящий стандарт применяется к финансовым активам и финансовым обязательствам страховщиков, кроме прав и обязанностей, которые исключаются пунктом 2.1(e) на том основании, что они возникают по договорам, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 4.

B2.5       Договоры финансовой гарантии могут иметь разную правовую форму, такую как гарантия, некоторые виды аккредитивов, договор в отношении кредитного дефолта или договор страхования. Порядок их учета не зависит от их правовой формы. Ниже представлены примеры надлежащего порядка учета (см. пункт 2.1(e)):

(a) Несмотря на то, что договор финансовой гарантии отвечает определению договора страхования в МСФО (IFRS) 4, если передаваемый риск является значительным, сторона, выпустившая этот договор, применяет настоящий стандарт. Тем не менее, если указанная сторона ранее в явной форме заявляла, что она рассматривает такие договоры как договоры страхования и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования, то эта сторона может по собственному усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо настоящий стандарт, либо МСФО (IFRS) 4. Если применяется настоящий стандарт, то в соответствии с требованиями пункта 5.1.1 сторона, выпустившая договор финансовой гарантии, должна первоначально признать его по справедливой стоимости. Если договор финансовой гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми сторонами, то, в отсутствие свидетельств об обратном, его справедливая стоимость на дату его заключения, вероятнее всего, будет равна величине полученной премии. Впоследствии, кроме случаев, когда этот договор финансовой гарантии был при первоначальном его признании классифицирован по усмотрению организации как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток или когда применяются пункты 3.2.15–3.2.23 и B3.2.12–B3.2.17 (когда передача финансового актива не удовлетворяет критериям для прекращения его признания или применяется принцип оценки продолжающегося участия), сторона, выпустившая данный договор, оценивает его в большей из следующих двух величин:

(i)   сумме, определенной в соответствии с Разделом 5.5; и

(ii)  первоначально признанной сумме за вычетом, когда уместно, общей величины дохода, признанного в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (см. пункт 4.2.1(c)).

(b) Некоторые договоры гарантии, связанные с займами, не требуют в качестве непременного условия для совершения платежа того, чтобы держатель был подвержен риску понесения убытков или понес такие убытки в результате того, что должник не совершил платежи по активу, являющемуся предметом гарантии, в установленный срок. Примером такой гарантии является гарантия, требующая совершения платежей в случае изменения определенного кредитного рейтинга или кредитного индекса. Такие гарантии не являются договорами финансовой гарантии, как этот термин определен в настоящем стандарте, и не являются договорами страхования, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 4. Подобные гарантии представляют собой производные инструменты, и к ним выпустившая их сторона применяет настоящий стандарт.

(c)  Если договор финансовой гарантии был заключен в связи с продажей товаров, то для решения вопроса о том, в какой момент признавать выручку от выданной гарантии и от продажи товаров, выпустившая этот договор сторона применяет МСФО (IFRS) 15.

B2.6       Заявления стороны, выпустившей такие договоры, о том, что она рассматривает их как договоры страхования, обычно содержатся где-нибудь в корреспонденции этой стороны с покупателями и регулирующими органами, в договорах, деловой документации и финансовой отчетности. Кроме того, порядок учета договоров страхования зачастую отличается от требований к учету сделок других видов, например договоров, заключенных банками или коммерческими организациями. В таких случаях в финансовой отчетности стороны, выпустившей такие договоры, обычно содержится заявление об использовании ею указанного порядка учета.

Первоначальное признание (Раздел 3.1)

B3.1.1    Вследствие принципа, предусмотренного пунктом 3.1.1, организация признает в отчете о финансовом положении все свои предусмотренные договором права и обязанности по производным инструментам как активы и обязательства соответственно, за исключением производных инструментов, которые не позволяют учитывать передачу финансовых активов как продажу (см. пункт B3.2.14). Если передача финансового актива не соответствует критериям для прекращения его признания, принимающая сторона не признает переданный ей актив в качестве своего актива (см. пункт B3.2.15).

B3.1.2    Ниже представлены примеры применения принципа, изложенного в пункте 3.1.1:

(a) Безусловная дебиторская и кредиторская задолженность признается как актив или обязательство, когда организация становится стороной по договору, вследствие заключения которого у нее возникает юридическое право на получение денежных средств или юридическая обязанность выплатить денежные средства.

(b) Активы, которые будут приобретены организацией, и обязательства, которые возникнут у нее в результате принятия на себя твердого договорного обязательства купить или продать товары или услуги, обычно не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не выполнит своих договорных обязательств. Например, организация, получившая твердый заказ, как правило, не признает актив (а организация, разместившая этот заказ, не признает обязательство) в момент принятия на себя соответствующего договорного обязательства, а, напротив, откладывает признание до момента отгрузки или поставки заказанных товаров или оказания услуг. Если твердое договорное обязательство на покупку или продажу нефинансовых объектов входит в сферу применения настоящего стандарта в соответствии с пунктами 2.4–2.7, то его чистая справедливая стоимость признается как актив или обязательство на дату принятия на себя соответствующих обязательств по договору (см. пункт В4.1.30(с)). Кроме того, если ранее непризнанное твердое договорное обязательство определяется по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования в отношениях хеджирования справедливой стоимости, то изменение чистой справедливой стоимости, связанное с хеджируемым риском, признается как актив или обязательство после начала хеджирования (см. пункты 6.5.8(b) и 6.5.9).

(c)  Форвардный договор, относящийся к сфере применения настоящего стандарта (см. пункт 2.1), признается как актив или обязательство на дату принятия на себя соответствующего обязательства, а не на дату осуществления расчетов. Когда организация становится стороной по форвардному договору, справедливая стоимость ее права зачастую равна справедливой стоимости ее обязанности, следовательно, нетто-величина справедливой стоимости данного форварда равна нулю. Если нетто-величина справедливой стоимости таких прав и обязанностей не равна нулю, то договор признается как актив или обязательство.

(d) Договоры опциона, которые относятся к сфере применения настоящего стандарта (см. пункт 2.1), признаются в качестве активов или обязательств, когда держатель или продавец опциона становится стороной по соответствующему договору.

(e)  Запланированные будущие сделки, независимо от того, насколько высока вероятность их осуществления, не являются активами и обязательствами, так как организация не стала стороной по договору.

Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях

B3.1.3    Покупка или продажа финансовых активов, осуществленная на стандартных условиях, признается с использованием либо метода учета по дате заключения сделки, либо метода учета по дате расчетов, как описано в пунктах B3.1.5 и B3.1.6. Используемый метод должен применяться последовательно для всех сделок покупки и продажи финансовых активов, классифицируемых одинаково в соответствии с настоящим стандартом. Для этих целей активы, которые в обязательном порядке оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток, классифицируются в отдельную категорию, отличную от категории активов, которые по усмотрению организации классифицируются как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Кроме того, инвестиции в долевые инструменты, учитываемые с использованием опции, предусмотренной пунктом 5.7.5, составляют отдельную категорию.

B3.1.4    Договор, который требует или разрешает, чтобы расчеты по изменившейся стоимости договора осуществлялись на нетто-основе, не представляет собой договор покупки или продажи на стандартных условиях. Вместо этого такой договор учитывается как производный инструмент в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов.

B3.1.5    Дата заключения сделки – это дата, на которую организация принимает на себя обязательство купить или продать актив. Метод учета по дате заключения сделки предусматривает (a) признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате – в день заключения сделки, и (b) прекращение признания актива, который был продан, признание прибыли или убытка от выбытия и признание дебиторской задолженности покупателя по оплате – в день заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству не начинается до даты осуществления расчетов, когда переходит право собственности.

B3.1.6    Дата расчетов – это дата, на которую актив поставляется организации или организацией. Метод учета по дате расчетов предусматривает (a) признание актива в день его получения организацией и (b) прекращение признания актива и признание прибыли или убытка от выбытия в день его поставки организацией. Когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив. Другими словами, применительно к активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, изменение стоимости не признается; применительно к активам, классифицируемым как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, оно признается в составе прибыли или убытка; и такое изменение признается в составе прочего совокупного дохода применительно к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, и к инвестициям в долевые инструменты, учитываемым в соответствии с пунктом 5.7.5.

Прекращение признания финансовых активов (Раздел 3.2)

B3.2.1    Представленная ниже блок-схема иллюстрирует подход к решению вопроса о том, следует ли прекращать признание финансового актива и, если следует, то в каком объеме.

Соглашения, в рамках которых организация сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям (пункт 3.2.4(b))

B3.2.2    Ситуация, описанная в пункте 3.2.4(b), когда организация сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям, возникает, например, если организация является трастом и предоставляет инвесторам бенефициарные доли участия в принадлежащих ей базовых финансовых активах и обеспечивает обслуживание этих финансовых активов. В таком случае указанные финансовые активы удовлетворяют критериям прекращения признания, если выполняются условия, предусмотренные пунктами 3.2.5 и 3.2.6.

B3.2.3    Применительно к пункту 3.2.5 организация может быть, например, стороной, создавшей этот финансовый актив, или может представлять собой группу, включающую в себя дочернюю организацию, которая приобрела этот финансовый актив и передает денежные потоки от него сторонним инвесторам.

Оценка передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности
(пункт 3.2.6)

B3.2.4    Примерами ситуаций, когда организация передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, являются:

(a) безусловная продажа финансового актива;

(b) продажа финансового актива вместе с опционом на выкуп этого финансового актива по его справедливой стоимости на момент выкупа; и

(c)  продажа финансового актива вместе с пут-опционом или колл-опционом, имеющими статус «глубоко вне денег» (т. е. цена исполнения опциона настолько невыгодна в настоящий момент времени, что почти отсутствует вероятность того, что до истечения срока действия этого опциона он станет выгодным для исполнения).

B3.2.5    Примерами ситуаций, когда организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, являются:

(a) сделка продажи с обратной покупкой, если цена обратной покупки является фиксированной или равна цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора;

(b) соглашение о предоставлении ценных бумаг по договору займа;

(c)  продажа финансового актива вместе со свопом совокупного дохода, который передает подверженность рыночному риску обратно организации;

(d) продажа финансового актива вместе с пут-опционом или колл-опционом, имеющими статус «глубоко в деньгах» (т. е. цена исполнения опциона настолько выгодна в настоящий момент времени, что почти отсутствует вероятность того, что до истечения срока действия этого опциона он станет невыгодным для исполнения); и

(e)  продажа краткосрочной дебиторской задолженности, где организация гарантирует компенсацию кредитных убытков принимающей стороны, которые с высокой вероятностью возникнут.

B3.2.6    Если организация определяет, что в результате такой передачи она передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, она не признает этот актив снова в будущем периоде, кроме случаев, когда она вновь приобретает переданный актив в рамках какой-либо новой сделки.

Оценка передачи контроля

B3.2.7    Считается, что организация не сохранила контроль над переданным активом, если принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив. Считается, что организация сохранила контроль над переданным активом, если у принимающей стороны нет практической возможности продать переданный ей актив. Принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив, если он обращается на активном рынке, так как принимающая сторона могла бы вновь купить переданный актив на этом рынке, если ей нужно будет вернуть данный актив организации. Например, принимающая сторона может иметь практическую возможность продать переданный ей актив, если в его отношении действует опцион, дающий организации возможность купить переданный актив обратно, но при этом принимающая сторона может свободно приобрести переданный актив на рынке в случае, если этот опцион будет исполнен. У принимающей стороны нет практической возможности продать переданный актив, если организация оставляет за собой такой опцион и при этом принимающая сторона не может свободно приобрести переданный актив на рынке в случае, если организация исполнит свой опцион.

B3.2.8    Принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив, только если принимающая сторона может продать независимой третьей стороне весь переданный актив и может использовать эту возможность в одностороннем порядке, не налагая дополнительных ограничений на такую передачу. Ключевым является вопрос о том, что принимающая сторона может сделать на практике, а не о том, какие права предусмотрены договором для принимающей стороны в отношении действий с переданным активов или какие запреты установлены этим договором. В частности:

(a) предусмотренное договором право распорядиться переданным активом практически не имеет смысла, если для переданного актива нет рынка; и

(b) возможность распорядиться переданным активом практически не имеет смысла, если эту возможность нельзя свободно реализовать. По этой причине:

(i)   возможность принимающей стороны распоряжаться переданным ей активом не должна зависеть от действий других сторон (т. е. необходимо, чтобы эта возможность могла быть реализована в одностороннем порядке); и

(ii)  принимающая сторона должна иметь возможность распоряжаться переданным ей активом без необходимости наложения ограничений или иных обременяющих условий на эту передачу (например, условий касательно порядка обслуживания кредитного актива или включение опциона, дающего принимающей стороне право купить этот актив обратно).

B3.2.9    То обстоятельство, что принимающая сторона вряд ли продаст переданный ей актив, не означает само по себе, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. Однако если пут-опцион или гарантия удерживает принимающую сторону от продажи переданного ей актива, то следует считать, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. Например, если ценность пут-опциона или гарантии достаточно высока, то этот пут-опцион или гарантия будут удерживать принимающую сторону от продажи переданного ей актива, поскольку на практике принимающая сторона не продала бы переданный актив третьей стороне, не предусмотрев при этом аналогичный опцион или другие ограничивающие условия. Вместо этого принимающая сторона удерживала бы переданный ей актив, с тем чтобы получить выплаты по гарантии или пут-опциону. При таких обстоятельствах следует считать, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом.

Передачи активов, соответствующие требованиям для прекращения признания

B3.2.10 Возможно, что организация сохраняет за собой право на часть процентных выплат по переданным активам в качестве компенсации за обслуживание этих активов. Та часть процентных выплат, которой организация лишилась бы в случае расторжения договора на обслуживание или его передачи, относится на соответствующий актив по обслуживанию или обязательство по обслуживанию. Та часть процентных выплат, которой организация не лишилась бы, представляет собой процентный стрип к получению. Например, если организация не лишилась бы никаких процентов в случае расторжения договора на обслуживание или его передачи, то весь процентный спрэд является процентным стрипом к получению. Для целей применения пункта 3.2.13 используются величины справедливой стоимости актива по обслуживанию и процентного стрипа к получению, чтобы распределить балансовую стоимость этой дебиторской задолженности между той частью актива, которая прекращает признаваться, и той его частью, которая продолжает признаваться. Если плата за обслуживание не установлена или организация предполагает, что подлежащее получению вознаграждение не является достаточной компенсацией за предоставленные услуги по обслуживанию, то обязательство в отношении обязанности оказывать обслуживание признается по справедливой стоимости.

B3.2.11 Когда организация для целей применения пункта 3.2.13 оценивает справедливую стоимости части, которая продолжает признаваться, и части, которая прекращает признаваться, организация применяет требования МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», касающиеся оценки справедливой стоимости, в дополнение к требованиям пункта 3.2.14

Передачи активов, не соответствующие требованиям для прекращения признания

B3.2.12 Применение принципа, изложенного в пункте 3.2.15, иллюстрирует следующий пример. Если предоставленная организацией гарантия компенсации убытков от дефолта по переданному активу препятствует прекращению признания этого переданного актива, поскольку организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на него, весь переданный актив продолжает признаваться целиком, а полученное возмещение признается как обязательство.

Продолжающееся участие в переданных активах

B3.2.13 Ниже приводятся примеры оценки организацией переданного актива и связанного с ним обязательства согласно пункту 3.2.16.

Все активы

(a) Если следствием гарантии, предоставленной организацией в отношении компенсации убытков от дефолта по переданному активу, является невозможность прекращения признания переданного актива в части, соответствующей объему сохраняющегося участия в нем, то переданный актив оценивается на дату передачи по наименьшей из двух величин: (i) балансовой стоимости этого актива и (ii) максимальной суммы полученного от передачи возмещения, которую организация может быть обязана вернуть («сумма гарантии»). Связанное с активом обязательство первоначально оценивается в сумме гарантии плюс справедливая стоимость данной гарантии (которая обычно представляет собой величину полученного за гарантию возмещения). Впоследствии эта первоначальная справедливая стоимость гарантии признается в составе прибыли или убытка в момент (или по мере) выполнения организацией своей обязанности (в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15), а балансовая стоимость актива уменьшается на сумму оценочного резерва под убытки.

Активы, оцениваемые по амортизированной стоимости

(b) Если вследствие имеющейся у организации обязанности по выпущенному пут-опциону или имеющегося у нее права по колл-опциону не может быть прекращено признание переданного актива и при этом организация оценивает переданный актив по амортизированной стоимости, то связанное с активом обязательство оценивается по своей первоначальной стоимости (т. е. в сумме полученного возмещения), скорректированной на амортизацию разницы между этой первоначальной стоимостью и валовой балансовой стоимостью переданного актива на дату истечения срока действия соответствующего опциона. Например, предположим, что на дату передачи валовая балансовая стоимость актива составляет 98 д. е., а полученное возмещение равно 95 д. е. Валовая балансовая стоимость данного актива на дату исполнения опциона составит 100 д. е. Первоначальная балансовая стоимость связанного с активом обязательства равна 95 д. е., и разница между 95 д. е. и 100 д. е. признается в составе прибыли или убытка с использованием метода эффективной процентной ставки. В случае исполнения опциона разница между балансовой стоимостью связанного с активом обязательства и ценой исполнения этого опциона будет признана в составе прибыли или убытка.

Активы, оцениваемые по справедливой стоимости

(c)  Если право, которое организация сохранила вследствие колл-опциона, препятствует прекращению признания переданного актива и при этом организация оценивает переданный актив по справедливой стоимости, то этот актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. Связанное с ним обязательство оценивается (i) по цене исполнения указанного опциона за вычетом его временнóй стоимости, если этот опцион имеет статус «в деньгах» или «при своих», или (ii) по справедливой стоимости переданного актива за вычетом временнóй стоимости указанного опциона, если этот опцион имеет статус «вне денег». Такая стоимостная корректировка связанного с активом обязательства нужна для того, чтобы в нетто-величине балансовая стоимость актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости права, обеспечиваемого колл-опционом. Например, если справедливая стоимость базового актива равна 80 д. е., цена исполнения соответствующего опциона равна 95 д. е. и временнáя стоимость этого опциона равна 5 д. е., то балансовая стоимость связанного с активом обязательства составит 75 д. е. (80 д. е. – 5 д. е.), а балансовая стоимость переданного актива составит 80 д. е. (т. е. будет соответствовать его справедливой стоимости).

(d) Если выпущенный организацией пут-опцион препятствует прекращению признания переданного актива и при этом организация оценивает переданный актив по справедливой стоимости, то связанное с активом обязательство оценивается по цене исполнения указанного опциона плюс временнáя стоимость этого опциона. При оценке актива по справедливой стоимости она ограничивается наименьшей из двух величин: справедливой стоимости и цены исполнения соответствующего опциона, поскольку организация не имеет права на ту часть прироста справедливой стоимости переданного актива, в которой эта стоимость превышает цену исполнения опциона. Такое ограничение нужно для того, чтобы разница между балансовыми стоимостями актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости обязанности, предусмотренной пут-опционом. Например, если справедливая стоимость базового актива равна 120 д. е., цена исполнения соответствующего опциона равна 100 д. е. и временнáя стоимость этого опциона равна 5 д. е., то балансовая стоимость связанного с активом обязательства составит 105 д. е. (100 д. е. + 5 д. е.), а балансовая стоимость самого актива составит 100 д. е. (в данном случае это цена исполнения опциона).

(e)  Если коллар, возникший в форме приобретенного колл-опциона и выпущенного пут-опциона, препятствует прекращению признания переданного актива и при этом организация оценивает этот актив по справедливой стоимости, то она продолжает оценивать указанный актив по справедливой стоимости. Связанное с ним обязательство оценивается (i) в алгебраической сумме цены исполнения колл-опциона и справедливой стоимости пут-опциона за вычетом временнóй стоимости колл-опциона, если этот колл-опцион имеет статус «в деньгах» или «при своих», или (ii) в алгебраической сумме справедливой стоимости актива и справедливой стоимости пут-опциона за вычетом временнóй стоимости колл-опциона, если этот колл-опцион имеет статус «вне денег». Корректировка связанного с активом обязательства нужна для того, чтобы разница между балансовыми стоимостями актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости соответствующих опционов, приобретенных и выпущенных организацией. Например, предположим, что организация передает финансовый актив, который оценивается по справедливой стоимости, и одновременно с этим покупает колл-опцион с ценой исполнения 120 д. е. и выпускает пут-опцион с ценой исполнения 80 д. е. Предположим также, что справедливая стоимость указанного актива на дату передачи составляет 100 д. е. Временнáя стоимость пут-опциона и колл-опциона составляет 1 д. е. и 5 д. е. соответственно. В данном случае организация признает актив в размере 100 д. е. (справедливая стоимость переданного актива) и обязательство в размере 96 д. е. [(100 д. е. + 1 д. е.) – 5 д. е.]. В результате превышение стоимости актива над стоимостью обязательства составляет 4 д. е., что соответствует справедливой стоимости опционов, приобретенных и выпущенных организацией.

Все передачи активов

B3.2.14 Когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания, права или обязанности передающей стороны, возникающие при передаче, не учитываются отдельно как производные инструменты, если признание и производного инструмента, и либо переданного актива, либо обязательства, возникшего в связи с передачей актива, привело бы к тому, что одни и те же права или обязанности были признаны дважды. Например, оставшийся у передающей стороны колл-опцион может препятствовать тому, чтобы передача финансового актива учитывалась как продажа. В этом случае такой колл-опцион не признается отдельно как производный актив.

B3.2.15 Когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания, принимающая сторона не признает переданный ей актив в качестве своего актива. Принимающая сторона прекращает признание денежных средств или иного выплаченного возмещения и признает дебиторскую задолженность передающей стороны. Если передающая сторона имеет как право, так и обязанность заново приобрести контроль над переданным активом, уплатив фиксированную сумму, (например, в рамках сделки РЕПО), то принимающая сторона может оценивать свою дебиторскую задолженность по амортизированной стоимости, если эта задолженность удовлетворяет критериям, изложенным в пункте 4.1.2.

Примеры

B3.2.16 Представленные ниже примеры иллюстрируют применение принципов прекращения признания, изложенных в настоящем стандарте.

(a)  Договоры обратной покупки (РЕПО) и предоставление ценных бумаг по договору займа. Если финансовый актив был продан в рамках договора, предусматривающего его обратную покупку по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, или если он был передан по договору займа с условием его возврата передающей стороне, то его признание не прекращается, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Если принимающая сторона получает право продать или заложить этот актив, то передающая сторона реклассифицирует этот актив в своем отчете о финансовом положении, например, как актив, переданный по договору займа, или как дебиторскую задолженность по обратной покупке переданного актива.

(b)  Договоры РЕПО и предоставление ценных бумаг по договору займа – активы, являющиеся по существу одинаковыми. Если финансовый актив был продан в рамках договора, предусматривающего обратную покупку такого же или по существу такого же актива по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, или если финансовый актив получен или предоставлен по договору займа на условиях возврата передающей стороне такого же или по существу такого же актива, то его признание не прекращается, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(c)   Договоры РЕПО и предоставление ценных бумаг по договору займа – право на аналогичную замену. Если договор РЕПО, предусматривающий обратную покупку по фиксированной цене или цене, равной цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, либо аналогичная сделка, предусматривающая предоставление ценных бумаг в заем, дает принимающей стороне право вернуть вместо переданных ей активов другие, которые аналогичны им и имеют равную справедливую стоимость на дату обратной покупки, то передающая сторона не прекращает признание актива, проданного в рамках сделки РЕПО или предоставленного в рамках сделки предоставления ценных бумаг в заем, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(d)  Преимущественное право обратной покупки по справедливой стоимости. Если организация продает финансовый актив и сохраняет за собой только преимущественное право купить переданный актив обратно по справедливой стоимости, если принимающая сторона впоследствии решит его продать, то организация прекращает признание этого актива, поскольку она передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(e)   Продажа с последующей покупкой аналогичного актива через короткий промежуток времени. Иногда осуществление обратной покупки финансового актива вскоре после его продажи называют «недействительной продажей». Такая обратная покупка не препятствует прекращению признания актива при условии, что первоначальная сделка отвечала требованиям для прекращения признания. Однако если договор о продаже финансового актива заключается одновременно с договором об обратной покупке того же самого актива по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, то признание этого актива не прекращается.

(f)   Пут-опционы и колл-опционы, имеющие статус «глубоко в деньгах». Если передающая сторона имеет право обратно купить переданный финансовый актив по колл-опциону и этот опцион имеет статус «глубоко в деньгах», то такая передача актива не соответствует требованиям для прекращения признания, поскольку передающая сторона сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Аналогично, если принимающая сторона имеет право продать этот финансовый актив обратно по пут-опциону и этот опцион имеет статус «глубоко в деньгах», то такая передача актива не соответствует требованиям для прекращения признания, поскольку передающая сторона сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(g)   Пут-опционы и колл-опционы, имеющие статус «глубоко вне денег». Если передача финансового актива сопряжена только с наличием пут-опциона у принимающей стороны или колл-опциона у передающей стороны, которые имеют статус «глубоко вне денег», то признание переданного финансового актива прекращается. Это связано с тем, что передающая сторона передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(h)  Свободно обращающиеся на рынке активы, в отношении которых действует колл-опцион, статусом которого не является ни «глубоко в деньгах», ни «глубоко вне денег». Если организация является держателем колл-опциона в отношении актива, свободно обращающегося на рынке, и этот опцион не имеет ни статуса «глубоко в деньгах», ни статуса «глубоко вне денег», то признание указанного актива прекращается. Это связано с тем, что организация (i) ни сохранила, ни передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, и (ii) не сохранила контроль. Однако если данный актив нельзя свободно приобрести на рынке, то прекращение его признания невозможно в отношении той его величины, которая предусмотрена указанным колл-опционом, поскольку организация сохранила контроль над данным активом.

(i)    Не обращающийся свободно актив, в отношении которого действует выпущенный организацией пут-опцион, статусом которого не является ни «глубоко в деньгах», ни «глубоко вне денег». Если организация передает финансовый актив, который нельзя свободно приобрести на рынке, и при этом выпускает пут-опцион, статусом которого не является «глубоко вне денег», то наличие у организации этого опциона не приводит ни к сохранению, ни к передаче ею практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности. Организация сохраняет контроль над переданным активом, если указанный пут-опцион является достаточно ценным, чтобы принимающая сторона воздержалась от продажи данного актива, и в этом случае актив продолжает признаваться в объеме продолжающегося участия передающей стороны (см. пункт B3.2.9). Организация передает контроль над этим активом, если указанный пут-опцион не является достаточно ценным, чтобы принимающая сторона воздержалась от продажи данного актива, и в этом случае признание актива прекращается.

(j)    Активы, в отношении которых действует пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку по справедливой стоимости. Передача финансового актива, в отношении которого действует только пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку, предусматривающий цену исполнения или цену обратной покупки, равную справедливой стоимости этого финансового актива на момент обратной покупки, приводит к прекращению его признания, поскольку были переданы практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(k)  Пут-опционы или колл-опционы, предусматривающие урегулирование денежными средствами. Организация оценивает обстоятельства передачи финансового актива, в отношении которого действуют пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку, предусматривающие урегулирование на нетто-основе денежными средствами, чтобы определить, сохранила ли она или передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Если организация не сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, то она должна определить, сохранила ли она контроль над переданным активом. То обстоятельство, что этот пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку будут урегулированы на нетто-основе денежными средствами, не является признаком, автоматически указывающим на то, что организация передала контроль (см. пункт B3.2.9 и подпункты (g), (h) и (i) выше).

(l)    Договорное условие о последующем выкупе части активов. Такое договорное условие представляет собой безусловный (колл-)опцион на обратную покупку, который дает организации право требовать, с учетом некоторых ограничений, возврата переданных ею активов. Если эффект подобного опциона таков, что организация ни сохраняет, ни передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, то этот опцион препятствует прекращению признания актива, но только в объеме предусмотренного выкупа (при допущении, что принимающая сторона не имеет возможности продать эти активы). Например, если балансовая стоимость кредитных активов и сумма поступлений от их передачи составляет 100 000 д. е., при этом любой отдельно взятый кредит может быть впоследствии выкуплен, но совокупная величина кредитов, которые могут быть впоследствии выкуплены, не может превышать 10 000 д. е., то требованиям для прекращения признания будут соответствовать 90 000 д. е. переданных кредитных активов.

(m)Колл-опционы на оставшиеся активы. Организация, обслуживающая переданные активы (которая может быть и передающей стороной), может держать колл-опцион, дающий ей право купить оставшуюся часть переданных активов, когда объем непогашенных активов снижается до некоторого уровня, при котором затраты на обслуживание этих активов начинают перевешивать выгоды от их обслуживания. Если эффект подобного колл-опциона таков, что организация ни сохраняет, ни передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, и при этом принимающая сторона не имеет возможности продать соответствующие активы, то этот колл-опцион препятствует прекращению признания активов только в том объеме, на который распространяется его действие.

(n)  Субординированные оставшиеся доли участия и кредитные гарантии. Организация может предоставить принимающей стороне средства повышения кредитного качества путем субординирования некоторых или всех оставшихся у нее долей участия в переданном активе. Организация также может предоставить принимающей стороне средства повышения кредитного качества в форме кредитной гарантии, которая может ограничиваться или не ограничиваться определенной суммой. Если организация сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, то этот актив продолжает признаваться целиком. Если организация сохраняет некоторые риски и выгоды, связанные с правом собственности, но они не составляют практически все такие риски и выгоды, и при этом организация сохранила контроль, то прекратить признание актива нельзя в пределах той суммы денежных средств или иных активов, которую организация может быть обязана заплатить.

(o)  Свопы совокупного дохода. Организация может продать финансовый актив принимающей стороне и заключить с ней своп совокупного дохода, в соответствии с которым все процентные платежи, поступающие от базового актива, будут перечисляться организации в обмен на фиксированную плату или плату с переменной ставкой, и при этом все риски, связанные с повышением или понижением справедливой стоимости этого базового актива, организация принимает на себя. В таком случае прекращать признание всего актива запрещается.

(p)  Процентные свопы. Организация может передать принимающей стороне финансовый актив с фиксированной процентной ставкой и заключить с этой принимающей стороной процентный своп, по условиям которого организация будет получать проценты по фиксированной ставке и выплачивать проценты по переменной ставке, при этом базой для их расчета является условная сумма, равная основной сумме по переданному финансовому активу. Такой процентный своп не препятствует прекращению признания переданного актива при условии, что выплаты по этому свопу не зависят от поступления платежей по переданному активу.

(q)  Амортизируемые процентные свопы. Организация может передать принимающей стороне финансовый актив с фиксированной процентной ставкой, который погашается на протяжении времени, и заключить с этой принимающей стороной амортизируемый процентный своп, чтобы получать проценты по фиксированной ставке и выплачивать проценты по переменной ставке, рассчитываемые на основе некоторой условной суммы. Если эта условная сумма свопа амортизируется таким образом, что в любой момент времени она равна непогашенной основной сумме по переданному финансовому активу, то такой своп обычно приводит к тому, что организация сохраняет значительный риск досрочного погашения, и в этом случае организация продолжает признавать весь переданный актив либо продолжает признавать его в объеме своего продолжающегося участия. И наоборот, если амортизация условной суммы этого свопа не привязана к непогашенной основной сумме по переданному активу, такой своп не будет иметь своим следствием сохранение организацией риска досрочного погашения актива. Таким образом, он не будет препятствовать прекращению признания переданного актива при условии, что выплаты по свопу не будут ставиться в зависимость от поступления процентных платежей по переданному активу и сам своп не приводит к тому, что организация сохраняет иные значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив.

(r)    Списание актива. Организация не имеет оснований ожидать возмещения предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу в целом или в какой-либо его части.

B3.2.17 В данном пункте иллюстрируется применение подхода продолжающегося участия в активе, когда продолжающееся участие организации относится только к части финансового актива.

 

Предположим, что организация имеет портфель займов, предусматривающих возможность досрочного погашения, по которым купонная и эффективная процентная ставка составляют 10 процентов, а основная сумма и амортизированная стоимость равны 10 000 д. е. Организация заключает сделку, по условиям которой принимающая сторона платит 9 115 д. е. и взамен приобретает право на 9 000 д. е. из поступающих платежей по основной сумме указанных займов плюс процент в размере 9,5%. Организация сохраняет права на 1 000 д. е. из поступлений по основной сумме займов плюс процент в размере 10% плюс спрэд в размере 0,5% на остальные 9 000 д. е. основной суммы. Поступления, возникающие при досрочном погашении, распределяются между организацией и принимающей стороной в пропорции 1:9, но при этом убытки от дефолта уменьшают долю организации, составляющую 1 000 д. е., до тех пор, пока она не стане равна нулю. Справедливая стоимость указанных займов на дату заключения сделки составляет 10 100 д. е., а справедливая стоимость спрэда в размере 0,5% составляет 40 д. е.
Организация определяет, что некоторые значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности (например, значительный риск досрочного погашения), она передала, но также сохранила некоторые риски и выгоды, связанные с правом собственности (вследствие того, что оставшаяся у нее доля участия является субординированной), и сохранила контроль. Поэтому она применяет подход продолжающегося участия в активе.
В рамках настоящего стандарта организация анализирует данную сделку как (a) сохранение пропорциональной оставшейся доли участия в размере 1 000 д. е. плюс (b) субординирование этой оставшейся доли участия, чтобы предоставить принимающей стороне средства повышения кредитного качества на случай возникновения кредитных убытков.
Организация рассчитала, что 9 090 д. е. (90 процентов от 10 100 д. е.) из полученного возмещения в размере 9 115 д. е., представляют собой возмещение за пропорциональную 90-процентную долю. Остальная часть полученного возмещения (25 д. е.) представляет собой возмещение, полученное за субординирование оставшейся у организации доли участия с целью предоставления принимающей стороне средств повышения кредитного качества на случай возникновения кредитных убытков. Кроме того, спрэд в размере 0,5% представляет собой возмещение, полученное за предоставление средств повышения кредитного качества. Следовательно, общая величина возмещения, полученного за предоставление средств повышения кредитного качества, составляет 65 д. е. (25 д. е. + 40 д. е.).
Организация рассчитывает величину прибыли или убытка от продажи 90-процентной доли соответствующих денежных потоков. При допущении, что на дату передачи отсутствует отдельная информация о справедливой стоимости переданных 90 процентов и справедливой стоимости оставшихся 10 процентов, организация распределяет балансовую стоимость рассматриваемого актива следующим образом согласно пункту 3.2.14 МСФО (IFRS) 9:
	Справедливая стоимость	Процент			Распределенная величина балансовой стоимости
Переданная часть	9 090		90%		9 000
Оставшаяся часть	1 010		10%		1 000
Итого	10 100				10 000
Организация рассчитывает прибыль или убыток от продажи указанной 90-процентной доли денежных потоков путем вычитания балансовой стоимости, распределенной на переданную часть, из суммы полученного возмещения, т. е. как 90 д. е. (9 090 д. е. – 9 000 д. е.). Балансовая стоимость оставшейся у организации части равна 1 000 д. е.
Кроме того, организация признает свое продолжающееся участие, являющееся результатом субординирования оставшейся у нее доли участия в отношении кредитных убытков. Соответственно, организация признает актив в размере 1 000 д. е. (максимальная сумма денежных средств, которые она не получила бы в результате субординирования) и связанное с ним обязательство в размере 1 065 д. е. (представляющее собой максимальную сумму денежных средств, которые она может не получить в результате субординирования, т. е. 1 000 д. е. плюс справедливая стоимость механизма субординирования, составляющая 65 д. е.).
Организация использует всю вышеуказанную информацию для отражения в учете данной сделки следующим образом:
			Дебет				Кредит
Первоначальный актив			—				9 000
Актив, признанный вследствие субординирования оставшейся доли			1 000				—
Актив в отношении возмещения, полученного в форме спрэда			40				—
Прибыль или убыток (прибыль при передаче)			—				90
Обязательство			—				1 065
Полученные денежные средства			9 115				—
Итого			10 155				10 155
Сразу же после сделки балансовая стоимость актива составляет 2 040 д. е., что включает 1 000 д. е., представляющие собой часть стоимости, распределенную на оставшуюся часть, и 1 040 д. е., представляющие собой дополнительное продолжающееся участие организации вследствие субординирования оставшейся у нее доли участия в отношении кредитных убытков (в том числе спрэд в размере 40 д. е.).
В последующие периоды организация признает возмещение, полученное за предоставление средств повышения кредитного качества (65 д. е.), на пропорционально-временнóй основе, начисляет процент на признанный актив с использованием метода эффективной процентной ставки и признает убытки от обесценения по признанным активам. В качестве примера, иллюстрирующего последнее, предположим, что на следующий год возник убыток от обесценения базовых займов в размере 300 д. е. Организация уменьшает свой признанный актив на 600 д. е. (300 д. е., относящихся к оставшейся у нее доле участия, и 300 д. е., относящихся к дополнительному продолжающемуся участию, которое возникает вследствие субординирования оставшейся у нее доли участия в отношении кредитных убытков) и уменьшает признанное ею обязательство на 300 д. е. Нетто-результат представляет собой расход, признанный в составе прибыли или убытка, в отношении убытков от обесценения в размере 300 д. е.

Прекращение признания финансовых обязательств
(Раздел 3.3)

B3.3.1    Финансовое обязательство (или его часть) считается погашенным, когда должник:

(a)  либо исполняет это обязательство (или его часть), расплатившись с кредитором, как правило, денежными средствами, иными финансовыми активами, товарами или услугами,

(b)  либо юридически освобождается от первичной ответственности по этому обязательству (или его части), вследствие выполнения правовой процедуры или вследствие решения кредитора. (Если должник предоставил гарантию, данное условие, тем не менее, может выполняться.)

B3.3.2    Если эмитент долгового инструмента выкупает данный инструмент, то соответствующий долг погашается, даже если этот эмитент является маркет-мейкером по указанному инструменту или собирается перепродать его в ближайшем будущем.

B3.3.3    Осуществление выплат третьей стороне, в том числе трасту (что иногда именуется «по существу аннулирование»), само по себе не освобождает должника от его первичной обязанности перед кредитором при отсутствии юридического освобождения.

B3.3.4    Если должник платит третьей стороне за то, чтобы она приняла на себя обязанность по его долгу, а затем информирует своего кредитора о том, что передал свое долговое обязательство третьей стороне, то этот должник не прекращает признавать данное долговое обязательство, кроме случаев, когда выполняется условие, предусмотренное пунктом B3.3.1(b). Если должник платит третьей стороне за то, чтобы она приняла на себя обязанность по его долгу, и получает юридическое освобождение от своего кредитора, то считается, что должник погасил свой долг. Однако если должник соглашается осуществлять выплаты по своему долгу третьей стороне или непосредственно своему первоначальному кредитору, то он признает новое долговое обязательство перед этой третьей стороной.

B3.3.5    Несмотря на то что юридическое освобождение, полученное в судебном порядке или по решению кредитора, приводит к прекращению признания обязательства, организация может признать новое обязательство, если в отношении переданных финансовых активов не выполняются предусмотренные пунктами 3.2.1–3.2.23 условия для прекращения их признания. Если эти условия не выполняются, то признание переданных активов не прекращается, а организация признает новое обязательство, связанное с переданными активами.

B3.3.6    Применительно к целям пункта 3.3.2, условия считаются существенно отличающимися, если приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями, включая выплаты комиссионного вознаграждения за вычетом полученного комиссионного вознаграждения, дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке, отличается по меньшей мере на 10% от дисконтированной приведенной стоимости оставшихся денежных потоков по первоначальному финансовому обязательству. Если замена одного долгового инструмента на другое или модификация его условий отражается в учете как его погашение, то понесенные затраты или выплаченное комиссионное вознаграждение признаются как часть прибыли или убытка от погашения соответствующего долгового обязательства. Если замена одного долгового инструмента на другое или модификация его условий не отражается в учете как погашение, то на сумму понесенных затрат или выплаченного комиссионного вознаграждения корректируется балансовая стоимость соответствующего обязательства, и эта корректировка амортизируется на протяжении оставшегося срока действия модифицированного обязательства.

B3.3.7    В некоторых случаях кредитор освобождает должника от существующей обязанности по осуществлению платежей, но при этом должник принимает на себя обязанность, гарантирующую осуществление выплат, если сторона, принявшая на себя первичную ответственность, допустит дефолт. В этом случае должник:

(a)  признает новое финансовое обязательство, исходя из справедливой стоимости своей обязанности по указанной гарантии, и

(b)  признает прибыль или убыток, исходя из разницы между (i) суммой выплаченного вознаграждения и (ii) балансовой стоимостью первоначального финансового обязательства за вычетом справедливой стоимости нового финансового обязательства.

Классификация финансовых активов (Раздел 4.1)

Бизнес-модель, используемая организацией для управления финансовыми активами

B4.1.1    Пункт 4.1.1(a) содержит требование о том, чтобы организация классифицировала финансовые активы на основе бизнес-модели, применяемой ею для управления финансовыми активами, за исключением случаев применения пункта 4.1.5. Организация оценивает, отвечают ли ее финансовые активы условию пункта 4.1.2(a) или условию пункта 4.1.2A(a), на основе бизнес-модели, определяемой ключевым управленческим персоналом (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах») организации.

B4.1.2    Используемая организацией бизнес-модель определяется на уровне, который отражает, каким образом осуществляется управление объединенными в группы финансовыми инструментами для достижения определенной цели бизнеса. Бизнес-модель, используемая организацией, не зависит от намерений руководства в отношении отдельного инструмента. Следовательно, это условие не является подходом к классификации отдельных инструментов и должно быть определено на более высоком уровне агрегирования. Однако одна организация может использовать более чем одну бизнес-модель для управления своими финансовыми инструментами. Следовательно, нет необходимости устанавливать классификацию на уровне отчитывающейся организации. Например, организация может иметь портфель инвестиций, которым она управляет в целях получения предусмотренных договором денежных потоков, а также другой портфель инвестиций, которым она управляет в целях торговли для реализации изменений справедливой стоимости. Аналогичным образом, в некоторых обстоятельствах может быть целесообразно разделить портфель финансовых активов на более мелкие портфели, чтобы отразить тот уровень, на котором организация управляет этими финансовыми активами. Например, это может быть уместно в случае, если организация создает или покупает портфель ипотечных займов и управляет некоторыми из этих займов с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, а другими – с целью их продажи.

B4.1.2A Бизнес-модель, используемая организацией, описывает способ, которым организация управляет своими финансовыми активами с целью генерирования денежных потоков. Т. е. бизнес-модель организации определяет, будут ли денежные потоки следствием получения предусмотренных договором денежных потоков, продажи финансовых активов или и того, и другого. Соответственно, такая оценка не производится исходя из сценариев, возникновение которых обоснованно не ожидается организацией, таких как т. н. «наихудший» сценарий или «стрессовый» сценарий. Например, если организация ожидает, что она продаст определенный портфель финансовых активов только при стрессовом сценарии, такой сценарий не влияет на оценку организацией бизнес-модели для таких активов, если организация обоснованно ожидает, что такой сценарий не произойдет. Если денежные потоки реализованы способом, отличным от ожиданий организации на дату проводившейся ею оценки бизнес-модели (например, если организация продала больше или меньше финансовых активов, чем она ожидала при классификации данных активов), это не является основанием для отражения ошибки предыдущих периодов в финансовой отчетности организации (см. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки») и не меняет классификацию оставшихся финансовых активов, удерживаемых в соответствии с данной бизнес-моделью (т. е. тех активов, которые организация признала в предыдущие периоды и удерживает до сих пор), при условии, что организация приняла во внимания всю уместную информацию, доступную на момент оценки бизнес-модели. Однако, когда организация оценивает бизнес-модель для недавно созданных или недавно приобретенных финансовых активов, она должна принять во внимание информацию о способе реализации денежных потоков в прошлом вместе со всей другой уместной информацией.

B4.1.2B Бизнес-модель, используемая организацией для управления финансовыми активами, является фактом, а не просто утверждением. Она, как правило, наблюдается в деятельности, которую организация предпринимает для достижения цели бизнес-модели. При оценке бизнес-модели, используемой для управления финансовыми активами, организации будет необходимо применить суждение, и такая оценка не производится на основе одного фактора или одной операции. Наоборот, организация должна принять во внимание все уместные свидетельства, доступные на дату оценки. Такие уместные свидетельства включают, среди прочего:

(a) каким образом оценивается результативность бизнес-модели и доходность финансовых активов, удерживаемых в рамках этой бизнес-модели, и каким образом эта информация сообщается ключевому управленческому персоналу организации;

(b) риски, которые влияют на результативность бизнес-модели (и на доходность финансовых активов, удерживаемых в рамках этой бизнес-модели) и, в частности, способ управления данными рисками; и

(c)  каким образом вознаграждаются менеджеры, управляющие бизнесом (например, основано ли вознаграждение на справедливой стоимости управляемых активов или на полученных денежных потоках, предусмотренных договором).

Бизнес-модель, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором денежных потоков

B4.1.2C Финансовые активы, удерживаемые в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, управляются для реализации денежных потоков путем получения предусмотренных договором платежей на протяжении срока действия инструмента. Другими словами, организация управляет активами, удерживаемыми в рамках портфеля, с целью получения определенных предусмотренных договором денежных потоков (вместо того, чтобы управлять общей доходностью портфеля, как удерживая, так и продавая активы). При определении того, будут ли денежные потоки реализованы путем получения предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам, необходимо принять во внимание частоту, объемы и сроки продаж в предыдущих периодах, причины таких продаж и ожидания в отношении будущей деятельности по продажам. Однако продажи сами по себе не определяют бизнес-модель и, соответственно, не могут рассматриваться изолированно. Вместо этого, информация о прошлых продажах и ожидания в отношении будущих продаж предоставляют свидетельство того, как достигается заявленная организацией цель управления финансовыми активами и, в частности, как реализуются денежные потоки. Организация должна анализировать информацию о прошлых продажах с учетом причин таких продаж и существовавших на тот момент условий по сравнению с текущими условиями.

B4.1.3    Хотя целью бизнес-модели, используемой организацией, может быть удержание финансовых активов с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, организация не должна удерживать все эти инструменты до наступления срока погашения. Таким образом, бизнес-модель, используемая организацией, может предусматривать удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, даже когда имеют место продажи финансовых активов или ожидаются их продажи в будущем.

B4.1.3A Бизнес-модель может предусматривать удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, даже если организация продает финансовые активы при увеличении кредитного риска по ним. Для определения того, имело ли место увеличение кредитного риска по активам, организация анализирует обоснованную и подтверждаемую информацию, включая прогнозную информацию. Продажи вследствие увеличения кредитного риска по активам, независимо от их частоты и объемов, не противоречат бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых инструментов для получения предусмотренных договором денежных потоков, так как кредитное качество финансовых активов имеет значение для способности организации получить предусмотренные договором денежные потоки. Деятельность по управлению кредитными рисками, направленная на минимизацию потенциальных кредитных убытков в результате ухудшения кредитного качества активов, является неотъемлемой частью такой бизнес-модели. Продажа финансового актива ввиду того, что он более не удовлетворяет критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике организации, является примером продажи, произошедшей вследствие увеличения кредитного риска. Однако при отсутствии такой политики организация может иным способом продемонстрировать, что продажа произошла в связи с увеличением кредитного риска.

B4.1.3B Продажи по другим причинам, например, с целью управления концентрацией кредитного риска (без увеличения кредитного риска активов), также могут соответствовать бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. В частности, такие продажи могут соответствовать бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, если такие продажи не являются частыми (даже если их объемы являются значительными) или их объемы являются незначительными как по отдельности, так и в совокупности (даже если они являются частыми). Если продажи активов из портфеля не являются редкими и их объемы не являются незначительными (по отдельности или в совокупности), организации нужно проанализировать, соответствуют ли они и каким образом они соответствуют цели получения предусмотренных договором денежных потоков. Для целей данного анализа не важно, происходит ли продажа финансовых активов по требованию третьей стороны или по решению организации. Увеличение частоты или объемов продаж в определенный период не обязательно противоречит цели удержания финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, если организация может объяснить причины таких продаж и продемонстрировать, почему такие продажи не являются отражением изменения ее бизнес-модели. Кроме того, продажи могут соответствовать цели удержания финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, если продажи происходят незадолго до наступления срока погашения финансовых активов и поступления от продаж приблизительно равны оставшимся денежным потокам, предусмотренным договором.

B4.1.4    Ниже приводятся примеры ситуаций, когда целью бизнес-модели организации может быть удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Представленный перечень примеров не является исчерпывающим. Более того, примеры не имеют своей целью показать все факторы, имеющие отношение к оценке бизнес-модели, используемой организацией, а также не устанавливают относительную важность данных факторов.

 

Пример	Анализ
Пример 1 Организация удерживает инвестиции для получения предусмотренных договором денежных потоков. Потребности организации в финансировании являются предсказуемыми, а сроки погашения ее финансовых активов совпадают с расчетными потребностями организации в финансировании. Деятельность организации по управлению кредитным риском имеет целью минимизацию кредитных убытков. В прошлых периодах продажи в основном происходили, когда кредитный риск по финансовым активам увеличивался настолько, что они более не удовлетворяли критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике организации. Более того, имели место редкие продажи в результате непредвиденных потребностей в финансировании. Основное место в отчетах для ключевого управленческого персонала уделяется кредитному качеству финансовых активов и предусмотренному договором доходу. Также, среди прочей информации, организация отслеживает справедливую стоимость финансовых активов.	Хотя организация может рассматривать в числе прочей информации справедливую стоимость финансовых активов с точки зрения ликвидности (т. е. суммы денежных средств, которая будет реализована, если организации потребуется продать активы), цель организации заключается в удержании финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Продажи не будут противоречить указанной цели, если они были осуществлены в результате увеличения кредитного риска активов, например, если активы более не удовлетворяют критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике организации. Редкие продажи в результате непредвиденных потребностей в финансировании (например, при «стрессовом» сценарии) также не будут противоречить данной цели, даже если их объемы будут значительными.
Пример 2 Бизнес-модель, используемая организацией, предусматривает покупку портфелей финансовых активов, таких как займы. Эти портфели могут включать или не включать кредитно-обесцененные финансовые активы. Если платежи по займам не производятся своевременно, организация пытается реализовать предусмотренные договором денежные потоки различными способами, например, путем установления контакта с должником по почте, телефону или другими методами. Целью организации является получение предусмотренных договором денежных потоков, и организация не управляет ни одним займом в данном портфеле с целью реализации денежных потоков путем его продажи. В некоторых случаях организация заключает договоры процентного свопа, чтобы изменить процентную ставку по определенным финансовым активам портфеля с плавающей на фиксированную.	Целью бизнес-модели, используемой организацией, является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Аналогичный анализ правомерен даже в том случае, если организация не ожидает получения всех предусмотренных договором денежных потоков (например, некоторые финансовые активы являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании). Кроме того, факт заключения организацией договоров, являющихся производными инструментами, с целью модификации денежных потоков от портфеля сам по себе не меняет используемую организацией бизнес-модель.
Пример 3 Целью бизнес-модели, используемой организацией, является предоставление займов клиентам и последующая продажа этих займов структуре, обеспечивающей секьюритизацию. Структура, обеспечивающая секьюритизацию, выпускает инструменты для инвесторов. Организация, первоначально выдавшая займы, контролирует структуру, обеспечивающую секьюритизацию, и, следовательно, консолидирует ее. Структура, обеспечивающая секьюритизацию, получает предусмотренные договором денежные потоки и направляет их своим инвесторам. Для целей настоящего примера предполагается, что займы продолжают признаваться в консолидированном отчете о финансовом положении, поскольку структура, обеспечивающая секьюритизацию, их признание не прекратила.	Консолидированная группа выдала займы с целью их удержания для получения предусмотренных договором денежных потоков. Однако организация, первоначально выдавшая займы, ставит своей целью реализацию денежных потоков по портфелю займов путем продажи их структуре, обеспечивающей секьюритизацию; таким образом, в контексте ее отдельной финансовой отчетности организация не рассматривается как управляющая этим портфелем с целью получения предусмотренных договором денежных потоков.
Пример 4 Финансовый институт удерживает финансовые активы для удовлетворения потребностей в ликвидности при «стрессовом» сценарии (например, при массовом изъятии банковских депозитов). Организация не предполагает продавать данные активы при иных сценариях. Организация отслеживает кредитное качество финансовых активов, а ее целью при управлении финансовыми активами является получение предусмотренных договором денежных потоков. Организация оценивает доходность активов на основе заработанной процентной выручки и реализованных кредитных убытков. Однако организация также отслеживает справедливую стоимость финансовых активов с точки зрения ликвидности, чтобы удостовериться в том, что денежной суммы, которая будет реализована при продаже организацией активов при стрессовом сценарии, будет достаточно для удовлетворения потребностей организации в ликвидности. Периодически для демонстрации ликвидности организация осуществляет незначительные по объемам продажи.	Целью бизнес-модели, используемой организацией, является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Анализ будет правомерен, даже если при предыдущем «стрессовом» сценарии организация осуществила значительные по объему продажи с целью удовлетворения потребностей в ликвидности. Аналогично, периодические операции продаж, которые являются незначительными по объему, не противоречат удержанию финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Напротив, если организация удерживает финансовые активы для удовлетворения ежедневных потребностей в ликвидности и для достижения данной цели необходимо осуществлять частые значительные по объему продажи, то целью используемой организацией бизнес-модели не является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Аналогичным образом, если по требованию регулирующего органа организации необходимо на постоянной основе продавать финансовые активы для демонстрации их ликвидности и объемы продаваемых активов являются значительными, целью бизнес-модели, используемой организацией, не является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Для целей данного анализа не важно, происходит ли продажа финансовых активов по требованию третьей стороны или по решению организации.

Бизнес-модель, цель которой достигается путем получения предусмотренных договором денежных потоков и продажи финансовых активов

B4.1.4A Организация может удерживать финансовые активы в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и путем продажи финансовых активов. Такой тип бизнес-модели означает, что ключевой управленческий персонал организации принял решение, что получение предусмотренных договором денежных потоков и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения цели бизнес-модели. Существуют различные цели, которые могут соответствовать такому типу бизнес-модели. Например, целью бизнес-модели может быть управление ежедневными потребностями в ликвидности, поддержка определенного уровня доходности по процентам или обеспечение соответствия сроков действия финансовых активов срокам действия обязательств, финансируемых данными активами. Для достижения такой цели организации нужно как получать предусмотренные договором денежные потоки, так и продавать финансовые активы.

B4.1.4B По сравнению с бизнес-моделью, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, данная бизнес-модель, как правило, будет подразумевать более частые и большие по объемам продажи. Это происходит из-за того, что продажа финансовых активов является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а не побочной операцией. Однако никакого порогового значения для частоты и объемов продаж, которые должны осуществляться в рамках такой бизнес-модели, не предусматривается, так как и получение предусмотренных договором денежных потоков, и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения ее цели.

B4.1.4C Ниже приводятся примеры ситуаций, когда цель используемой организацией бизнес-модели может быть достигнута путем как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Список примеров не является исчерпывающим. Более того, примеры не имеют своей целью показать все факторы, имеющие отношение к оценке используемой организацией бизнес-модели, а также не устанавливают относительную важность данных факторов.

 

Пример	Анализ
Пример 5 Организация предполагает, что ей будет необходимо осуществить капитальные затраты через несколько лет. Организация инвестирует излишек денежных средств в краткосрочные и долгосрочные активы с целью обеспечить финансирование затрат, когда это будет необходимо. Многие такие финансовые активы имеют договорные сроки использования, превышающие предполагаемый организацией период инвестирования. Организация будет удерживать финансовые активы для получения предусмотренных договором денежных потоков и, когда представится возможность, продаст финансовые активы, чтобы реинвестировать денежные средства в финансовые активы с большей доходностью. Менеджеры, отвечающие за портфель, вознаграждаются исходя из общей доходности портфеля.	Цель бизнес-модели достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и посредством продажи финансовых активов. Организация будет на постоянной основе принимать решения о том, обеспечит ли получение предусмотренных договором денежных потоков или продажа финансовых активов максимальную доходность портфеля до возникновения необходимости инвестирования денежных средств. Рассмотрим противоположную ситуацию, когда организация ожидает денежный отток через пять лет для финансирования капитальных затрат и инвестирует излишек денежных средств в краткосрочные финансовые активы. Когда наступает срок погашения инвестиций, организация реинвестирует денежные средства в новые краткосрочные финансовые активы. Организация поддерживает такую стратегию до возникновения необходимости в финансировании, когда она использует поступления от финансовых активов к погашению для финансирования капитальных затрат. До наступления срока погашения осуществляются только незначительные по объемам продажи (за исключением случаев увеличения кредитного риска). Целью такой отличающейся бизнес-модели является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков.
Пример 6 Финансовый институт удерживает финансовые активы для удовлетворения ежедневных потребностей в ликвидности. Организация ищет пути минимизации затрат на управление ликвидностью и для этого активно управляет доходами по портфелю. Такие доходы состоят из полученных платежей, предусмотренных договором, а также из прибылей и убытков от продажи финансовых активов. В результате организация удерживает финансовые активы для получения предусмотренных договором денежных потоков и продает финансовые активы для реинвестирования в финансовые активы с большей доходностью или для обеспечения лучшего соответствия сроков их действия со сроками действия ее обязательств. В прошлых периодах такая стратегия приводила к частым и значительным по объемам продажам. Ожидается продолжение осуществления таких продаж и в будущем.	Целью бизнес-модели является максимальное увеличение доходности портфеля для удовлетворения ежедневных потребностей в ликвидности, и организация достигает этой цели путем получения предусмотренных договором денежных потоков и продажи финансовых активов. Другими словами, как получение предусмотренных договором денежных потоков, так и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения цели бизнес-модели.
Пример 7 Страховщик удерживает финансовые активы для финансирования обязательств по договорам страхования. Страховщик использует поступления от предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам для погашения обязательств по договорам страхования, в момент наступления срока их погашения. Для обеспечения достаточности предусмотренных договором денежных потоков от финансовых активов для погашения данных обязательств страховщик на регулярной основе осуществляет значительные операции по покупке и продаже финансовых активов с целью повторной балансировки имеющегося у него портфеля активов и для удовлетворения потребностей в денежных потоках по мере их возникновения.	Целью бизнес-модели является финансирование обязательств по договорам страхования. Для достижения данной цели организация в установленный срок получает предусмотренные договором денежные потоки и продает финансовые активы для поддержания желаемой структуры портфеля активов. Таким образом, получение предусмотренных договором денежных потоков и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения цели бизнес-модели.

 

Другие бизнес-модели

B4.1.5    Финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если они не удерживаются в рамках бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных договором денежных потоков, или в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и посредством продажи финансовых активов (но см. также пункт 5.7.5). Одной из бизнес-моделей, которая приводит к оценке по справедливой стоимости через прибыль или убыток, является бизнес-модель, в рамках которой организация управляет финансовыми активами с целью реализации денежных потоков посредством продажи активов. Организация принимает решения на основе справедливой стоимости активов и управляет активами для реализации данной справедливой стоимости. В этом случае следствием цели организации, как правило, будут активные покупки и продажи. Даже если организация будет получать предусмотренные договором денежные потоки пока будет удерживать соответствующие финансовые активы, цель такой бизнес-модели не достигается путем как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Это происходит из-за того, что получение предусмотренных договором денежных потоков не является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а является побочной операцией.

B4.1.6    Портфель финансовых активов, управление которым осуществляется и доходность которого оценивается на основе справедливой стоимости (как описано в пункте 4.2.2(b)), удерживается ни с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, ни с целью как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Организация основное внимание уделяет информации о справедливой стоимости и использует данную информацию для оценки доходности активов и принятия решений. Кроме того, портфель финансовых активов, соответствующий определению предназначенного для торговли, удерживается не с целью получения предусмотренных договором денежных потоков и не с целью как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Для таких портфелей получение предусмотренных договором денежных потоков является побочной операцией при достижении цели бизнес-модели. Соответственно, такие портфели финансовых активов должны оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Предусмотренные договором денежные потоки, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга

B4.1.7    Пункт 4.1.1(b) требует, чтобы организация классифицировала финансовый актив на основе характеристик предусмотренных договором денежных потоков по нему, если финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, или в рамках бизнес-модели, цель которой достигается путем как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов, за исключением случаев применения пункта 4.1.5. Для этого в соответствии с пунктами 4.1.2(b) и 4.1.2A(b) организация должна определить, являются ли предусмотренные договором денежные потоки по активу исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

B4.1.7A Предусмотренные договором денежные потоки, являющиеся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, соответствуют условиям базового кредитного договора. В базовом кредитном договоре возмещение за временнýю стоимость денег (см. пункты B4.1.9A–B4.1.9E) и кредитный риск являются, как правило, наиболее значительными элементами процентных выплат. Однако в рамках такого соглашения проценты могут также включать возмещение за другие обычные риски кредитования (например, риск ликвидности) и затраты (например, административные затраты), связанные с тем, что финансовый актив удерживается на протяжении определенного периода времени. Более того, проценты могут включать маржу прибыли, соответствующую базовому кредитному договору. В чрезвычайных экономических условиях проценты могут быть отрицательными, если, например, держатель финансового актива напрямую или косвенно платит за размещение своих денег на определенный период времени (и данная плата превышает размер возмещения, которое держатель получает за временнýю стоимость денег, кредитный риск и другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием). Однако договорные условия, в результате которых появляется подверженность рискам или волатильность предусмотренных договором денежных потоков, не связанная с базовым кредитным договором, например, подверженность изменениям котировок акций или цен на товар, не обусловливают возникновения предусмотренных договором денежных потоков, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Созданный или приобретенный финансовый актив может являться базовым кредитным договором независимо от того, является ли он займом по своей юридической форме.

B4.1.7B В соответствии с пунктом 4.1.3(a) основная сумма долга представляет собой справедливую стоимость финансового актива при первоначальном признании. Однако эта основная сумма долга может изменяться на протяжении срока действия данного финансового актива (например, если имеют место выплаты в счет погашения основной суммы долга).

B4.1.8    Организация должна оценивать, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга применительно к валюте, в которой выражен финансовый актив.

B4.1.9    Эффект рычага (левередж) – это характеристика некоторых финансовых активов, касающаяся предусмотренных договором денежных потоков. Эффект рычага увеличивает изменчивость предусмотренных договором денежных потоков, в результате чего они не обладают экономическими характеристиками процентов. Отдельные опционы, форвардные договоры и свопы являются примерами финансовых активов, которые включают такой эффект рычага. Таким образом, такие договоры не удовлетворяют условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b) и не могут оцениваться впоследствии по амортизированной стоимости или справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Возмещение за временнýю стоимость денег

B4.1.9A Временнáя стоимость денег является элементом процентов, который обеспечивает возмещение только за прошествие времени. Таким образом, элемент временнóй стоимости денег не обеспечивает возмещение за другие риски и затраты, связанные с удержанием финансового актива. Для оценки того, обеспечивает ли данный элемент возмещение только за прошествие времени, организация применяет суждение и анализирует уместные факторы, такие как валюта, в которой выражен финансовый актив, и период, на который установлена процентная ставка.

B4.1.9B Однако в некоторых случаях элемент временнóй стоимости денег может быть модифицирован (т. е. несовершенен). Такая ситуация имела бы место, например, если процентная ставка по финансовому активу периодически пересматривается, но частота такого пересмотра не совпадает с базовым сроком процентной ставки (например, процентная ставка ежемесячно пересматривается до годовой процентной ставки), или если процентная ставка по финансовому активу периодически пересматривается до среднего значения определенных краткосрочных и долгосрочных процентных ставок. В таких случаях организация должна оценить модификацию для определения того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. В некоторых обстоятельствах организация может определить данный факт путем проведения качественной оценки элемента временнóй стоимости денег, в то время как в других обстоятельствах может потребоваться количественная оценка.

B4.1.9C Целью оценки модифицированного элемента временнóй стоимости денег является определение разницы между предусмотренными договором (недисконтированными) денежными потоками и (недисконтированными) денежными потоками, которые возникли бы, если бы элемент временнóй стоимости денег не был модифицирован (базовые денежные потоки). Например, если оцениваемый финансовый актив предусматривает переменную процентную ставку, которая пересматривается ежемесячно до годовой процентной ставки, организация сравнивает такой финансовый актив с финансовым инструментом, имеющим идентичные договорные условия и идентичный кредитный риск, за исключением того, что переменная процентная ставка пересматривается ежемесячно до месячной процентной ставки. Если в результате модификации элемента временнóй стоимости денег возникают предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки, которые значительно отличаются от (недисконтированных) базовых денежных потоков, финансовый актив не удовлетворяет условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b). Для определения данного факта организация должна рассмотреть эффект от модифицированного элемента временнóй стоимости денег в каждом отчетном периоде и в совокупности на протяжении всего срока действия финансового инструмента. Причина, по которой процентная ставка устанавливается подобным образом, не имеет значения для данного анализа. Если при минимальном анализе или без него ясно, могут ли (или не могут) предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки по оцениваемому финансовому активу значительно отличаться от (недисконтированных) базовых денежных потоков, организации не нужно проводить детальную оценку.

B4.1.9D При оценке модифицированного элемента временнóй стоимости денег организация должна принимать во внимание факторы, которые могут повлиять на будущие предусмотренные договором денежные потоки. Например, если организация оценивает облигацию с пятилетним сроком действия и переменной процентной ставкой, которая пересматривается каждые шесть месяцев до пятилетней процентной ставки, организация не может прийти к выводу, что предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга только потому, что кривая процентной ставки в момент оценки указывает на то, что разница между пятилетней процентной ставкой и шестимесячной процентной ставкой является незначительной. Вместо этого организация должна также рассмотреть, может ли соотношение между пятилетней процентной ставкой и шестимесячной процентной ставкой измениться на протяжении срока действия инструмента таким образом, что предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки на протяжении срока действия инструмента могут значительно отличаться от (недисконтированных) базовых денежных потоков. Однако организация должна принимать во внимание только обоснованно возможные сценарии вместо рассмотрения каждого возможного сценария. Если организация приходит к выводу, что предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки могут значительно отличаться от (недисконтированных) базовых денежных потоков, финансовый актив не отвечает условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b) и, таким образом, не может оцениваться по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

B4.1.9E В некоторых юрисдикциях процентные ставки устанавливаются правительством или регулирующим органом. Например, такое государственное регулирование процентных ставок может быть предусмотрено широкомасштабной макроэкономической политикой или оно может применяться для стимулирования осуществления организациями инвестиций в определенный сектор экономики. В некоторых таких случаях целью элемента временнóй стоимости денег не является только обеспечение возмещения за прошествие времени. Однако, несмотря на пункты B4.1.9A–B4.1.9D, регулируемая процентная ставка должна рассматриваться в качестве показателя элемента временнóй стоимости денег для целей применения требований пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b), если данная регулируемая процентная ставка обеспечивает возмещение, которое в целом соответствует прошествию времени, и не обусловливает подверженность рискам или волатильности предусмотренных договором денежных потоков, не соответствующих условиям базового кредитного договора.

Договорные условия, которые изменяют сроки или сумму предусмотренных договором денежных потоков

B4.1.10 Если финансовый актив содержит договорное условие, которое может изменить сроки или сумму предусмотренных договором денежных потоков (например, если актив может быть погашен до наступления срока погашения или срок его действия может быть продлен), организация должна определить, являются ли предусмотренные договором денежные потоки, которые могут возникнуть на протяжении срока действия инструмента вследствие такого договорного условия, исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Для определения данного факта организация должна оценить предусмотренные договором денежные потоки, которые могут возникнуть как до, так и после изменения предусмотренных договором денежных потоков. Организации также может потребоваться оценить характер любого условного события (т. е. инициирующего события), которое может изменить сроки или сумму предусмотренных договором денежных потоков. Хотя характер условного события сам по себе не является определяющим фактором при оценке того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов, он может служить индикатором. Сравним, например, финансовый инструмент с процентной ставкой, которая изменяется до более высокой ставки, если должник пропускает определенное количество платежей, с финансовым инструментом с процентной ставкой, которая изменяется до более высокой ставки, если оговоренный индекс капитала достигает определенного уровня. Более вероятно, что, в первом случае предусмотренные договором денежные потоки на протяжении срока действия инструмента будут являться исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга по той причине, что они связаны с пропущенными платежами и увеличением кредитного риска. (См. также пункт B4.1.18.)

B4.1.11 Ниже представлены примеры договорных условий, обусловливающих возникновение предусмотренных договором денежных потоков, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга:

(a)  переменная процентная ставка, включающая в себя возмещение за временнýю стоимость денег, кредитный риск в отношении основной суммы долга, остающейся непогашенной в течение определенного периода времени (возмещение за кредитный риск может быть установлено только при первоначальном признании и, таким образом, может быть фиксированным), и другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием, а также маржу прибыли;

(b)  договорное условие, позволяющее эмитенту (т. е. должнику) досрочно погасить долговой инструмент или позволяющее держателю (т. е. кредитору) возвратить долговой инструмент обратно эмитенту до наступления срока его погашения, и при этом сумма, уплаченная при досрочном погашении, представляет по существу невыплаченные основные суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, которые могут включать обоснованное дополнительное возмещение за досрочное расторжение договора; и

(c)   договорное условие, позволяющее эмитенту или держателю долгового инструмента продлевать договорной срок его действия (т. е. опцион на продление срока), при этом условия опциона на продление срока приводят к возникновению предусмотренных договором денежных потоков в течение продленного периода, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, которые могут включать обоснованное дополнительное возмещение за продление договора.

B4.1.12 Несмотря на положения пункта B4.1.10, финансовый актив, который в противном случае удовлетворял бы условию в пунктах 4.1.2(b) и 4.1.2A(b), но не удовлетворяет ему только вследствие договорного условия, которое позволяет эмитенту (или требует от эмитента) досрочно погасить долговой инструмент или позволяет держателю (или требует от держателя) возвратить долговой инструмент обратно эмитенту до его погашения, может оцениваться по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (при выполнении требования пункта 4.1.2(a) или требования пункта 4.1.2A(a)), если:

(a) организация приобретает или создает финансовый актив с премией или скидкой по отношению к договорной номинальной стоимости;

(b) сумма, уплачиваемая при досрочном погашении, представляет, по существу, договорную номинальную стоимость и начисленные (но не выплаченные) предусмотренные договором проценты и может включать обоснованное дополнительное возмещение за досрочное расторжение договора; и

(c)  при первоначальном признании финансового актива организацией справедливая стоимость условия досрочного погашения является незначительной.

B4.1.13 Представленные ниже примеры иллюстрируют предусмотренные договором денежные потоки, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Представленный перечень примеров не является исчерпывающим.

 

Инструмент	Анализ
Инструмент A Инструмент А представляет собой облигацию с заявленной датой погашения. Платежи в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга привязаны к индексу инфляции той валюты, в которой выпущен инструмент. Привязка к инфляции не подвержена эффекту рычага, и основная сумма долга защищена.	Предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Привязка платежей в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга к индексу инфляции без эффекта рычага изменяет временнýю стоимость денег до текущего уровня. Другими словами, процентная ставка по инструменту отражает «реальные» проценты. Таким образом, суммы процентов являются возмещением за временнýю стоимость денег по непогашенной части основной суммы долга. Однако если выплаты процентов проиндексированы по какой-либо другой переменной, например, по результатам деятельности должника (например, чистому доходу должника) или индексу капитала, то предусмотренные договором денежные потоки не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга (за исключением случаев, когда индексация по результатам деятельности должника приводит к корректировке, которая компенсирует держателю только изменения кредитного риска инструмента так, что предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов). Это происходит потому, что предусмотренные договором денежные потоки отражают доходность, которая не соответствует условиям базового кредитного договора (см. пункт B4.1.7A).
Инструмент B Инструмент В является инструментом с переменной процентной ставкой и заявленной датой погашения, что позволяет заемщику выбирать рыночную процентную ставку на постоянной основе. Например, на каждую дату изменения процентной ставки заемщик может сделать выбор в пользу трехмесячной ставки LIBOR на трехмесячный срок или одномесячной ставки LIBOR на одномесячный срок.	Предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга при условии, что проценты, выплачиваемые на протяжении срока действия инструмента, отражают возмещение за временнýю стоимость денег, кредитный риск, связанный с инструментом, и другие обычные риски и затраты в связи с кредитованием, а также маржу прибыли (см. пункт B4.1.7A). Тот факт, что ставка LIBOR меняется на протяжении срока действия инструмента, сам по себе не означает, что инструмент не удовлетворяет условиям для данной классификации. Однако если заемщик имеет возможность выбрать выплаты по одномесячной процентной ставке, которая может быть изменена каждые три месяца, то частота изменения процентной ставки не совпадает со сроком ее действия. Соответственно, модифицируется элемент «временнáя стоимость денег». Аналогичным образом, если инструмент имеет предусмотренную договором процентную ставку, основанную на сроке, который может превысить оставшийся срок действия инструмента (например, если по инструменту с пятилетним сроком погашения выплачиваются проценты с переменной ставкой, которая периодически изменяется, но всегда отражает пятилетний срок погашения), то элемент «временнáя стоимость денег» модифицируется. Это происходит потому, что проценты, выплачиваемые в каждом периоде, не связаны с периодом начисления процентов. В таких случаях организация должна качественно или количественно оценить предусмотренные договором денежные потоки, сравнив их с денежными потоками по инструменту, идентичному во всех отношениях, за исключением того, что срок действия процентной ставки совпадает с периодом начисления процентов, для определения того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. (Однако, для регулируемых процентных ставок см. указания в пункте B4.1.9E.)
	Например, при оценке облигации с пятилетним сроком действия и переменной процентной ставкой, которая переустанавливается каждые шесть месяцев, но всегда отражает пятилетний срок погашения, организация рассматривает предусмотренные договором денежные потоки по инструменту, процентная ставка по которому изменяется каждые шесть месяцев до уровня текущей шестимесячной процентной ставки, но который в других отношениях является идентичным. Аналогичный анализ применяется, если заемщик имеет возможность выбора между различными опубликованными процентными ставками кредитора (например, заемщик может выбрать либо опубликованную одномесячную переменную процентную ставку кредитора, либо опубликованную трехмесячную переменную процентную ставку кредитора).
Инструмент C Инструмент С является облигацией с заявленной датой погашения и переменной рыночной процентной ставкой. Эта переменная процентная ставка имеет фиксированный максимум («кэп»).	Предусмотренные договором денежные потоки: (a) как по инструменту с фиксированной процентной ставкой, (b) так и по инструменту с переменной процентной ставкой являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга при условии, что проценты отражают возмещение за временнýю стоимость денег, кредитный риск, связанный с инструментом на протяжении срока его действия, и другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием, а также маржу прибыли. (См. пункт B4.1.7A) Соответственно, инструмент, который является комбинацией (a) и (b) (например, облигация с фиксированным максимумом («кэп») процентной ставки), может иметь денежные потоки, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Такое договорное условие может снизить изменчивость денежных потоков путем установления ограничения на переменную процентную ставку (например, установление фиксированного максимума («кэп») или минимума («флор») процентной ставки) или увеличить изменчивость денежных потоков, поскольку фиксированная ставка становится переменной.
Инструмент D Инструмент D является займом с правом полного регресса и обеспечивается залогом.	Тот факт, что заем с правом полного регресса обеспечен залогом, сам по себе не влияет на анализ того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
Инструмент E Инструмент Е выпущен банком, деятельность которого является предметом регулирования, и имеет заявленную дату погашения. По инструменту выплачиваются проценты по фиксированной ставке, и все предусмотренные договором денежные потоки являются обязательными. Однако на эмитента распространяются положения законодательства, которые позволяют или требуют, чтобы национальные регулирующие органы в определенных обстоятельствах относили убытки на держателей определенных инструментов, включая инструмент Е. Например, национальные регулирующие органы имеют полномочия списать номинальную стоимость инструмента Е или конвертировать его в фиксированное количество обыкновенных акций эмитента, если определяют, что эмитент испытывает серьезные финансовые затруднения, нуждается в дополнительном нормативном капитале или находится «на пороге банкротства».	Держатель финансового инструмента должен проанализировать его договорные условия, чтобы определить, обусловливают ли они возникновение денежных потоков, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, и, таким образом, соответствуют условиям базового кредитного договора. Такой анализ не будет учитывать платежи, которые возникают только в результате полномочий национальных регулирующих органов в отношении отнесения убытков на держателей инструмента Е. Это обусловлено тем, что такие полномочия и возникающие вследствие них платежи не являются договорными условиями финансового инструмента. Напротив, предусмотренные договором денежные потоки не будут являться исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если договорные условия финансового инструмента позволяют или требуют от эмитента или другой организации относить убытки на его держателя (например, путем списания номинальной стоимости или конвертации инструмента в фиксированное количество обыкновенных акций эмитента), при условии, что такие договорные условия являются подлинными, даже если вероятность такого отнесения убытка является маловероятной.

B4.1.14 Представленные ниже примеры иллюстрируют предусмотренные договором денежные потоки, которые не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Представленный перечень примеров не является исчерпывающим. 

Инструмент	Анализ
Инструмент F Инструмент F является облигацией, конвертируемой в фиксированное количество долевых инструментов эмитента.	Держатель должен анализировать конвертируемую облигацию в целом. Предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, так как они отражают доход, который не соответствует условиям базового кредитного договора (см. пункт B4.1.7A); т. е. доход связан со стоимостью собственного капитала эмитента.
Инструмент G Инструмент G является займом с обратной плавающей процентной ставкой (т. е. процентная ставка имеет обратную зависимость от рыночной процентной ставки).	Предусмотренные договором денежные потоки не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Сумма процентов не является возмещением за временнýю стоимость денег по непогашенной части основной суммы долга.
Инструмент H Инструмент Н является бессрочным инструментом, но эмитент может отозвать инструмент в любой момент времени и выплатить его держателю номинальную стоимость плюс подлежащие выплате начисленные проценты. По инструменту Н выплачивается рыночная процентная ставка, но выплата процентов может быть осуществлена, только если эмитент останется платежеспособным непосредственно после такой выплаты. На отсроченные суммы процентов дополнительные проценты не начисляются.	Предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Это обусловлено тем, что от эмитента могут потребовать отсрочить платежи по процентам и на эти отсроченные проценты дополнительные проценты не начисляются. В результате, суммы процентов не являются возмещением за временнýю стоимость денег по непогашенной части основной суммы долга. Если на отсроченные суммы начислены проценты, то предусмотренные договором денежные потоки могут быть платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Тот факт, что инструмент Н является бессрочным, сам по себе не означает, что предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. В сущности, бессрочный инструмент предусматривает непрерывные (неоднократные) опционы на продление. Такая возможность может привести к возникновению предусмотренных договором денежных потоков, которые являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если процентные платежи являются обязательными и должны производиться бесконечно. Кроме того, тот факт, что инструмент Н является отзывным, не означает, что предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если только такой инструмент не отзывается с уплатой суммы, которая по существу не отражает выплату непогашенной части основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Даже если сумма, уплачиваемая при отзыве инструмента, включает в себя сумму, обоснованно компенсирующую держателю досрочное расторжение инструмента, предусмотренные договором денежные потоки могут быть платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. (См. также пункт B4.1.12.)

 

B4.1.15 В некоторых случаях финансовый актив может характеризоваться предусмотренными договором денежными потоками, которые описываются как основная сумма долга и проценты, но такие денежные потоки не представляют собой платежи в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга в соответствии с пунктами 4.1.2(b), 4.1.2A(b) и 4.1.3 настоящего стандарта.

B4.1.16 Это имеет место, если финансовый актив представляет собой инвестицию в определенные активы или денежные потоки и, следовательно, предусмотренные договором денежные потоки не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Например, если согласно договорным условиям денежные потоки по финансовому активу увеличиваются по мере увеличения числа автомобилей, которые пользуются определенной платной дорогой, такие предусмотренные договором денежные потоки не соответствуют базовому кредитному договору. В результате, инструмент не будет удовлетворять условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b). Это может иметь место и в том случае, когда требования кредитора ограничиваются оговоренными активами должника или денежными потоками от оговоренных активов (например, финансовый актив без права регресса).

B4.1.17 Однако, тот факт, что финансовый актив не имеет права регресса, сам по себе не говорит о том, что финансовый актив не удовлетворяет условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b). В таких случаях кредитор должен оценить (провести сквозной анализ) конкретные базовые активы или денежные потоки, чтобы определить, являются ли предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу, которые подлежат классификации, платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Если условия финансового актива обусловливают какие-либо другие денежные потоки или ограничивают денежные потоки таким образом, что они не соответствуют платежам, представляющим собой основную сумму долга и проценты, то финансовый актив не удовлетворяет условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b). Тот факт, являются ли базовые активы финансовыми или нефинансовыми активами, сам по себе не влияет на эту оценку.

B4.1.18 Характеристика предусмотренных договором денежных потоков не влияет на классификацию финансового актива, если ее влияние на предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу является пренебрежимо малым. Для определения данного факта организация должна рассмотреть возможное влияние характеристики предусмотренных договором денежных потоков в каждом отчетном периоде и в совокупности на протяжении срока действия финансового инструмента. Более того, если влияние характеристики предусмотренных договором денежных потоков на предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу не является лишь пренебрежимо малым (в одном отчетном периоде или в совокупности), но характеристика предусмотренных договором денежных потоков не является подлинной, это никак не влияет на классификацию финансового актива. Характеристика денежных потоков не является подлинной, если она влияет на предусмотренные договором денежные потоки по инструменту только в случае наступления события, которое является чрезвычайно редким, крайне необычным и очень маловероятным.

B4.1.19 Практически в каждой операции кредитования инструмент кредитора ранжируется по отношению к инструментам других кредиторов должника. Инструмент, который является субординированным по отношению к другим инструментам, может характеризоваться предусмотренными договором денежными потоками, которые являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если неплатеж должника является нарушением договора, и его держатель имеет предусмотренное договором право на невыплаченные основные суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга даже в случае банкротства должника. Например, торговая дебиторская задолженность, которая характеризует торгового кредитора как непривилегированного кредитора, квалифицируется как предусматривающая платежи в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Это справедливо, даже если должник выдал обеспеченные займы, которые в случае банкротства предоставляли бы кредитору по займу приоритет по отношению к требованиям непривилегированного кредитора в отношении обеспечения, но не влияли бы на предусмотренное договором право непривилегированного кредитора на невыплаченную основную сумму долга и другие причитающиеся суммы.

Инструменты, связанные договором

B4.1.20 В некоторых видах операций эмитент может определить порядок приоритетности платежей держателям финансовых активов, используя несколько связанных договором инструментов, которые создают концентрацию кредитного риска (транши). Каждый транш имеет свой уровень субординации, который определяет порядок, в котором денежные потоки, генерируемые эмитентом, распределяются на транш. В таких ситуациях держатели транша имеют право на выплаты основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, только если эмитент генерирует достаточно денежных потоков для оплаты по траншам более высокого уровня.

B4.1.21 В таких сделках транш обладает характеристикой денежных потоков, которые являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, только если:

(a)  договорные условия транша, который оценивается для классификации (без анализа базового пула финансовых инструментов), приводят к денежным потокам, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга (например, процентная ставка по траншу не связана с товарным индексом);

(b)  базовый пул финансовых инструментов имеет характеристики денежных потоков, указанные в пунктах B4.1.23 и B4.1.24; и

(c)   подверженность кредитному риску в базовом пуле финансовых инструментов, присущая траншу, равна или ниже кредитного риска базового пула финансовых инструментов (например, кредитный рейтинг транша, который оценивается для классификации, равен или выше кредитного рейтинга, который применялся бы к единому траншу, используемому для финансирования базового пула финансовых инструментов).

B4.1.22 Организация должна проводить сквозной анализ инструмента, пока она не сможет определить базовый пул инструментов, который создает (а не передает) денежные потоки. Это является базовым пулом финансовых инструментов.

B4.1.23 Базовый пул должен содержать один или несколько инструментов, которые имеют предусмотренные договором денежные потоки, являющиеся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

B4.1.24 Базовый пул инструментов может включать также инструменты, которые:

(a)  сокращают изменчивость денежных потоков по инструментам, указанным в пункте B4.1.23 и, в сочетании с инструментами, указанными в пункте B4.1.23, приводят к денежным потокам, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга (например, опционы «кэп» или «флор» на процентную ставку или договор, который снижает кредитный риск по некоторым или всем инструментам, указанным в пункте B4.1.23); или

(b)  приводят денежные потоки от траншей в соответствие с денежными потоками от пула базовых инструментов, указанных в пункте B4.1.23, что дает возможность устранить расхождения исключительно в следующих пунктах:

(i)    является ли процентная ставка фиксированной или плавающей;

(ii)   валюта, в которой выражены денежные потоки, в том числе инфляция в той же валюте; или

(iii) сроки денежных потоков.

B4.1.25 Если ни один инструмент в пуле не удовлетворяет условиям пункта B4.1.23 или пункта B4.1.24, условия пункта B4.1.21(b) не выполняются. При проведении такой оценки детальный анализ каждого инструмента может не потребоваться. Однако организация должна применить суждение и провести анализ, достаточный для определения того, удовлетворяют ли инструменты в пуле условиям пунктов B4.1.23–B4.1.24. (См. также указания в пункте B4.1.18 в отношении характеристик предусмотренных договором денежных потоков, которые имеют только пренебрежимо малый эффект.)

B4.1.26 Если держатель инструмента не может оценить условия пункта B4.1.21 при первоначальном признании, транш должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Если базовый пул инструментов может измениться с момента первоначального признания таким образом, что этот пул не будет удовлетворять условиям пунктов B4.1.23–B4.1.24, транш не отвечает условиям пункта B4.1.21 и должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Однако если базовый пул включает инструменты, обеспеченные активами, которые не удовлетворяют условиям пунктов B4.1.23–B4.1.24, способность обратить взыскание на такие активы не должна приниматься во внимание для целей применения данного пункта, за исключением случаев, когда организация приобрела транш с намерением контролировать обеспечение.

Возможность классификации финансового актива или финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток (Разделы 4.1 и 4.2)

B4.1.27 В соответствии с условиями, изложенными в пунктах 4.1.5 и 4.2.2, настоящий стандарт разрешает организации по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив, финансовое обязательство или группу финансовых инструментов (финансовые активы, финансовые обязательства или и те, и другие вместе) как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток при условии, что это обеспечит представление более уместной информации.

B4.1.28 Решение организации по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив или финансовое обязательство как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток аналогично выбору учетной политики (хотя, в отличие от выбора учетной политики, такую классификацию не требуется применять последовательно в отношении всех аналогичных операций). Когда организации предоставляется такой выбор, согласно пункту 14(b) МСФО (IAS) 8 требуется, чтобы выбранная учетная политика обеспечивала представление в финансовой отчетности надежной и более уместной информации о влиянии операций, прочих событий и условий на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или денежные потоки организации. Например, в случае классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, пункт 4.2.2 определяет два условия, при которых выполняется требование по представлению более уместной информации. Следовательно, для того чтобы иметь возможность выбрать такую классификацию в соответствии с пунктом 4.2.2, организации нужно показать, что она удовлетворяет одному (или обоим) из этих двух условий.

Классификация по усмотрению организации финансовых активов или финансовых обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток устраняет или значительно сокращает учетное несоответствие

B4.1.29 Оценка финансового актива или финансового обязательства и классификация признанных изменений в его стоимости определяются классификацией соответствующего объекта и тем, является ли этот объект частью определенных по усмотрению организации отношений хеджирования. Эти требования могут привести к возникновению непоследовательности подходов к оценке или признанию (иногда именуемой «учетным несоответствием»), когда, например, при отсутствии классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, финансовый актив будет классифицироваться как оцениваемый впоследствии по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а обязательство, которое организация считает связанным с таким активом, будет оцениваться по амортизированной стоимости (когда изменения справедливой стоимости не признаются). В подобных обстоятельствах организация может прийти к заключению, что в ее финансовой отчетности будет представлена более уместная информация, если и актив, и обязательство будут оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

B4.1.30 Приведенные ниже примеры показывают, когда это условие может выполняться. Во всех случаях организация вправе использовать данное условие для классификации по собственному усмотрению финансовых активов или финансовых обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, только если при этом соблюдается принцип, приведенный в пунктах 4.1.5 или 4.2.2(а):

(a)  у организации имеются обязательства по договорам страхования, оценка которых включает текущую информацию (что допустимо в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 4), и финансовые активы, которые организация считает связанными с такими обязательствами и которые, в противном случае, оценивались бы либо по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, либо по амортизированной стоимости.

(b)  у организации имеются финансовые активы, финансовые обязательства или одновременно и финансовые активы, и финансовые обязательства, подверженные общему риску, например, процентному риску, и это вызывает противоположные изменения их справедливой стоимости, имеющие тенденцию к взаимной компенсации. Однако только часть инструментов оценивалась бы по справедливой стоимости через прибыль или убыток (например, только производные инструменты или инструменты, классифицируемые как предназначенные для торговли). Также может сложиться ситуация, когда требования для применения учета хеджирования не выполняются, например, в связи с невыполнением требований в отношении эффективности хеджирования, установленных в пункте 6.4.1.

(c)   у организации имеются финансовые активы, финансовые обязательства или одновременно и финансовые активы, и финансовые обязательства, подверженные общему риску, например, процентному риску, который вызывает противоположные изменения их справедливой стоимости, имеющие тенденцию к взаимной компенсации, и при этом критерии для определения по усмотрению организации данных финансовых активов или финансовых обязательств в качестве инструмента хеджирования не выполняются, поскольку они не оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Кроме того, в отсутствие учета хеджирования имеет место значительное несоответствие при признании прибылей и убытков. Например, организация профинансировала определенную группу займов путем выпуска обращающихся на рынке облигаций, при этом изменения справедливой стоимости займов и облигаций имеют тенденцию к взаимной компенсации. Если в дополнение к этому организация регулярно покупает и продает облигации, но редко покупает и продает займы, если вообще это делает, учет и займов и облигаций по справедливой стоимости через прибыль или убыток устраняет несоответствие в сроках признания прибылей и убытков, которое в противном случае возникало бы в связи с оценкой и займов и облигаций по амортизированной стоимости и признанием прибыли или убытка в каждом случае обратной покупки облигации.

B4.1.31 В случаях, аналогичных описанному в предыдущем пункте, классификация по усмотрению организации при первоначальном признании финансовых активов и финансовых обязательств, которые в противном случае оценивались бы иначе, как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может устранить или значительно сократить непоследовательность подходов к оценке или признанию и обеспечить представление более уместной информации. В практических целях организация не обязана одновременно осуществлять операции с активами и обязательствами, приводящими к возникновению непоследовательности подходов к оценке или признанию. Допускается обоснованный временнóй разрыв при условии, что каждая операция при первоначальном признании классифицируется по усмотрению организации как оцениваемая по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и что в этот момент ожидается, что оставшиеся операции будут осуществлены.

B4.1.32 Если классификация по усмотрению организации лишь части финансовых активов и финансовых обязательств, приводящих к возникновению непоследовательности, как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не обеспечивает устранение или значительное сокращение этой непоследовательности и, следовательно, предоставление более уместной информации, то производить такую классификацию не разрешается. Однако разрешается производить классификацию по усмотрению организации лишь части из определенного количества аналогичных финансовых активов или аналогичных финансовых обязательств, если это приводит к значительному сокращению (возможно, даже большему, чем в состоянии обеспечить все прочие разрешенные способы классификации) непоследовательности. Допустим, например, что у организации есть определенное количество аналогичных финансовых обязательств, в сумме составляющих 100 д. е., и определенное количество аналогичных финансовых активов, в сумме составляющих 50 д. е., но оцениваемых с использованием другой базы. Организация может значительно сократить непоследовательность подходов к оценке, если при первоначальном признании по собственному усмотрению классифицирует как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток все активы, но лишь часть обязательств (например, отдельные обязательства, в сумме составляющие 45 д. е.). Однако, поскольку только весь финансовый инструмент может быть классифицирован по усмотрению организации как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в представленном выше примере организация обязана классифицировать указанным образом одно или несколько обязательств целиком. Она не может по собственному усмотрению классифицировать компонент обязательства (например, изменения стоимости, относящиеся только к одному виду риска, такие как изменения базовой процентной ставки) или какую-либо часть (т. е. пропорциональную долю) обязательства.

Организация осуществляет управление группой финансовых обязательств или финансовых активов и финансовых обязательств и оценивает финансовые результаты такой группы на основе справедливой стоимости

B4.1.33 Организация может управлять и оценивать группу финансовых обязательств или совместно финансовых активов и финансовых обязательств таким образом, чтобы оценка такой группы по справедливой стоимости через прибыль или убыток обеспечила представление более уместной информации. В данном случае акцент делается на том, каким образом организация осуществляет управление и оценку результатов, нежели на характере ее финансовых инструментов.

B4.1.34 Например, организация может использовать данное условие для классификации по собственному усмотрению финансовых обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если она соблюдает принцип, установленный пунктом 4.2.2(b), и у организации имеются финансовые активы и финансовые обязательства, подверженные одному или нескольким общим рискам, а управление этими рисками и их оценка производятся на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной политикой управления активами и обязательствами. В качестве примера можно рассмотреть организацию, которая выпустила «структурированные продукты», содержащие множественные встроенные производные инструменты, и управляет связанными с ними рисками на основе справедливой стоимости с использованием комбинации производных и непроизводных финансовых инструментов.

B4.1.35 Как указывалось выше, выполнение этого условия зависит от того, каким образом организация управляет рассматриваемой группой финансовых инструментов и оценивает связанные с ней результаты. Соответственно (с учетом требования к классификации по усмотрению организации при первоначальном признании), организация, которая по собственному усмотрению классифицирует финансовые обязательства как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на основе этого условия, должна аналогичным образом классифицировать все удовлетворяющие установленным критериям финансовые обязательства, управление которыми, равно как и оценка, осуществляется совместно.

B4.1.36 Документация, регламентирующая стратегию организации, не обязательно должна быть объемной, однако она должна быть достаточной для того, чтобы продемонстрировать соблюдение пункта 4.2.2(b). Составление данной документации для каждой отдельной статьи не требуется, она может относиться ко всему портфелю в целом. Например, если система управления результатами деятельности подразделения, утвержденная ключевым управленческим персоналом организации, явно свидетельствует о том, что результаты его деятельности оцениваются на такой основе, дополнительной документации, демонстрирующей соблюдение пункта 4.2.2(b), не требуется.

Встроенные производные инструменты (Раздел 4.3)

B4.3.1    Когда организация становится стороной гибридного договора с основным договором, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, пункт 4.3.3 требует, чтобы организация идентифицировала любой встроенный производный инструмент, оценила необходимость его отделения от основного договора, и оценивала производные инструменты, которые должны быть отделены, по справедливой стоимости при первоначальном признании и впоследствии – по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

B4.3.2    Если основной договор не содержит установленного или заранее определенного срока погашения и представляет собой остаточную долю в чистых активах организации, он имеет экономические характеристики и риски долевого инструмента, при этом встроенный производный инструмент, чтобы рассматриваться в качестве имеющего тесную связь с основным договором, должен обладать характеристиками долевого инструмента, относящимися к той же самой организации. Если основной договор не является долевым инструментом и соответствует определению финансового инструмента, он имеет экономические характеристики и риски долгового инструмента.

B4.3.3    Встроенный неопционный производный инструмент (например, встроенный форвардный договор или своп) отделяется от основного договора на основе его указанных или подразумеваемых основных условий с тем, чтобы он имел нулевую справедливую стоимость при первоначальном признании. Встроенный опционный производный инструмент (например, встроенный пут-опцион колл-опцион, опционы «кэп» или «флор» или свопцион) отделяется от основного договора на основе указанных условий опциона. Первоначальная балансовая стоимость основного инструмента равна остаточной сумме после отделения встроенного производного инструмента.

B4.3.4    Как правило, множественные встроенные производные инструменты, содержащиеся в одном гибридном договоре, учитываются как один составной встроенный производный инструмент. Однако, встроенные производные инструменты, которые классифицируются как собственный капитал (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»), учитываются отдельно от инструментов, которые классифицируются как активы или обязательства. Кроме того, если гибридный договор имеет более одного встроенного производного инструмента и эти производные инструменты подвержены разным рискам, легко отделимы и независимы друг от друга, они учитываются отдельно друг от друга.

B4.3.5    Экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с основным договором (пункт 4.3.3(a)) в приведенных ниже примерах. В случаях, рассмотренных в данных примерах, при допущении, что условия пунктов 4.3.3(b) и (c) выполняются, организация учитывает встроенный производный инструмент отдельно от основного договора.

(a)  Пут-опцион, встроенный в инструмент, который позволяет держателю требовать от эмитента выкупа данного инструмента за денежные средства или другие активы, величина которых меняется в зависимости от изменения стоимости или индекса акций или товаров, не имеет тесной связи с основным долговым инструментом.

(b)  Право на продление или автоматическое условие продления срока, оставшегося до погашения долгового инструмента, не имеют тесной связи с основным долговым инструментом, за исключением случаев, когда в момент продления осуществляется одновременная корректировка до приблизительной текущей рыночной процентной ставки. Если организация выпускает долговой инструмент, и держатель этого долгового инструмента выпускает колл-опцион в отношении долгового инструмента третьей стороне, эмитент рассматривает такой колл-опцион как продлевающий срок до погашения долгового инструмента, при условии, что от эмитента можно потребовать участия или содействия в перепродаже долгового инструмента в результате исполнения колл-опциона.

(c)   Индексируемые по ценам долевых инструментов платежи по процентам или основной сумме долга, встроенные в основной долговой инструмент или в договор страхования (посредством которых величина процентов или основной суммы долга привязана к стоимости долевых инструментов), не имеют тесной связи с основным инструментом, так как риски, присущие основному инструменту, и риски встроенного производного инструмента, различаются.

(d)  Индексируемые по ценам на товары платежи по процентам или основной сумме долга, встроенные в основной долговой инструмент или в договор страхования (посредством которых величина процентов или основной суммы долга привязана к цене товара (например, золота)), не имеют тесной связи с основным инструментом, так как риски, присущие основному инструменту, и риски встроенного производного инструмента, различаются.

(e)   Колл-опцион, пут-опцион или опцион на досрочное погашение, встроенные в основной долговой договор или договор страхования, не имеют тесной связи с основным договором, за исключением тех случаев, когда:

(i)    цена исполнения опциона примерно равна амортизированной стоимости основного долгового инструмента или балансовой стоимости основного договора страхования на каждую дату исполнения; или

(ii)   цена исполнения опциона на досрочное погашение возмещает кредитору сумму в размере примерной приведенной стоимости потерянных процентов за оставшийся срок действия основного договора. Утраченные проценты рассчитываются как произведение досрочно погашенной основной суммы долга и разницы в процентных ставках. Разница в процентных ставках – это превышение эффективной процентной ставки по основному договору над эффективной процентной ставкой, которую получила бы организация на дату досрочного погашения, если бы реинвестировала досрочно погашенную основную сумму долга в аналогичный договор на оставшийся срок основного договора.

Анализ наличия тесной связи колл-опциона или пут-опциона с основным долговым договором осуществляется до отделения элемента «собственный капитал» конвертируемого долгового инструмента в соответствии с МСФО (IAS) 32.

(f)   Кредитные производные инструменты, встроенные в основной долговой инструмент, которые позволяют одной стороне («выгодоприобретателю») передать кредитный риск по определенному активу, возможно, не находящемуся в его собственности, другой стороне («гаранту»), не имеют тесной связи с основным долговым инструментом. Такие кредитные производные инструменты позволяют гаранту принять на себя кредитный риск, связанный с указанным активом, не владея им напрямую.

B4.3.6    Примером гибридного договора является финансовый инструмент, дающий его держателю право вернуть финансовый инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или другие финансовые активы, величина которых меняется в зависимости от изменения индекса долевых инструментов или товара, который может повышаться или понижаться («инструмент с правом обратной продажи»). За исключением тех случаев, когда при первоначальном признании эмитент классифицирует инструмент с правом обратной продажи в качестве финансового обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, он должен отделить встроенный производный инструмент (т. е. индексируемую выплату основной суммы долга) в соответствии с пунктом 4.3.3, так как основной договор является долговым инструментом в соответствии с пунктом B4.3.2, а в соответствии с пунктом B4.3.5(a) индексированная выплата основной суммы долга не имеет тесной связи с основным долговым инструментом. В связи с тем, что выплата основной суммы долга может увеличиваться или уменьшаться, встроенный производный инструмент является неопционным производным инструментом, стоимость которого индексируется по базовой переменной.

B4.3.7    В случае с инструментом с правом обратной продажи, который в любое время можно продать обратно эмитенту за денежную сумму, равную пропорциональной доле стоимости чистых активов организации (например, паи взаимного инвестиционного фонда открытого типа или некоторые инвестиционные продукты, связанные с паями), эффект отделения встроенного производного инструмента и учета каждого компонента состоит в оценке гибридного договора в сумме погашения, которая подлежала бы оплате на дату окончания отчетного периода, если бы держатель исполнил свое право продать инструмент обратно эмитенту.

B4.3.8    В приведенных ниже примерах экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента имеют тесную связь с экономическими характеристиками и рисками основного договора. В случаях, рассмотренных в данных примерах, организация не учитывает встроенный производный инструмент отдельно от основного договора.

(a)  Встроенный производный инструмент, в основе которого лежит процентная ставка или индекс процентной ставки, который может изменить сумму процентов, которые в противном случае были бы выплачены или получены по процентному основному долговому договору или договору страхования, имеет тесную связь с основным договором, кроме случаев, когда расчеты по гибридному договору могут быть произведены таким образом, что его держатель не сможет возместить практически всю стоимость признанной инвестиции или встроенный производный инструмент может, как минимум, удвоить первоначальную норму доходности держателя по основному договору и привести к норме доходности, по меньшей мере, в два раза превышающей рыночную доходность по договору, имеющему такие же условия, что и основной договор.

(b)  Встроенный «флор» или «кэп» процентной ставки по долговому договору или договору страхования тесно связан с основным договором при условии, что в момент заключения договора «кэп» находится на уровне рыночной процентной ставки или выше нее, а «флор» находится на уровне рыночной процентной ставки или ниже нее, при этом «кэп» и «флор» не подвержены эффекту рычага по отношению к основному договору. Аналогичным образом условия, включенные в договор на покупку или продажу актива (например, товара), которые устанавливают «кэп» и «флор» цены, подлежащей уплате или получению за этот актив, тесно связаны с основным договором, если «кэп» и «флор» имели невыгодную цену исполнения в момент заключения договора и не подвержены эффекту рычага.

(c)   Встроенный производный инструмент на иностранную валюту, который обеспечивает поток выплат процентов или основной суммы, выраженных в иностранной валюте, и встроен в основной долговой инструмент (например, бивалютная облигация), тесно связан с основным долговым инструментом. Такой производный инструмент не отделяется от основного инструмента, поскольку в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» прибыли или убытки от изменения курсов иностранных валют по монетарным статьям должны признаваться в составе прибыли или убытка.

(d)  Производный инструмент на иностранную валюту, встроенный в основной договор, являющийся договором страхования или не являющийся финансовым инструментом (например, договор на покупку или продажу нефинансового объекта, цена по которому выражена в иностранной валюте), тесно связан с основным договором при условии, что он не подвержен эффекту рычага, не содержит характеристик опциона и требует, чтобы платежи были выражены в одной из следующих валют:

(i)    функциональной валюте одной из основных сторон по договору;

(ii)   валюте, в которой обычно устанавливается цена соответствующих приобретаемых или поставляемых товара или услуги в ходе коммерческих операций по всему миру (например, доллар США для операций с сырой нефтью); или

(iii) валюте, которая широко используется в договорах на покупку или продажу нефинансовых объектов в экономической среде, в которой совершается операция (например, относительно стабильная и ликвидная валюта, обычно используемая при совершении внутренних или внешнеторговых операций).

(e)   Встроенный опцион на досрочное погашение в процентном стрипе или стрипе основной суммы тесно связан с основным договором, при условии, что основной договор (i) первоначально появился в результате отделения права на получение предусмотренных договором денежных потоков по финансовому инструменту, который сам по себе не содержал встроенный производный инструмент, и (ii) не содержит каких-либо условий, отсутствующих в первоначальном основном долговом договоре.

(f)   Встроенный производный инструмент в основном договоре аренды тесно связан с основным договором, если встроенный производный инструмент представляет собой (i) индекс, привязанный к инфляции, например, индексирование арендных платежей по индексу потребительских цен (при условии, что аренда не подвержена эффекту рычага и индекс привязан к инфляции в экономической среде, в которой ведет свою деятельность организация), (ii) переменные арендные платежи, основанные на соответствующем объеме продаж, или (iii) переменные арендные платежи, основанные на переменных процентных ставках.

(g)   Привязка к стоимости пая, встроенная в основной финансовый инструмент или основной договор страхования, тесно связана с основным инструментом или основным договором, если платежи, выраженные в паях, оцениваются по текущей стоимости пая, отражающей справедливую стоимость активов фонда. Привязка к стоимости пая является договорным условием, требующим осуществления платежей, выраженных в паях внутреннего или внешнего инвестиционного фонда.

(h)  Производный инструмент, встроенный в договор страхования, тесно связан с основным договором страхования, если встроенный производный инструмент и основной договор страхования настолько взаимозависимы, что организация не может оценить встроенный производный инструмент отдельно (т. е. без рассмотрения основного договора).

Инструменты, содержащие встроенные производные инструменты

B4.3.9    Как указано в пункте B4.3.1, если организация становится стороной гибридного договора с основным договором, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, и содержит один или несколько встроенных производных инструментов, пункт 4.3.3 требует, чтобы организация идентифицировала такой встроенный производный инструмент, оценила необходимость его отделения от основного договора и оценивала производные инструменты, которые должны быть отделены, по справедливой стоимости при первоначальном признании и впоследствии. Эти требования могут оказаться более сложными или привести к возникновению менее надежных оценок по сравнению с оценкой всего инструмента по справедливой стоимости через прибыль или убыток. По этой причине настоящий стандарт разрешает классификацию по усмотрению организации всего гибридного договора как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

B4.3.10 Такая классификация по усмотрению организации может быть использована вне зависимости от того, разрешено ли отделение встроенных производных инструментов от основного договора согласно пункту 4.3.3 или нет. Однако пункт 4.3.5 не может использоваться для обоснования классификации гибридного договора по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток в случаях, предусмотренных пунктами 4.3.5(a) и (b), поскольку это не приводит ни к упрощению учета, ни к повышению надежности информации.

Повторный анализ встроенных производных инструментов

B4.3.11 В соответствии с пунктом 4.3.3 организация должна оценить необходимость отделения встроенного производного инструмента от основного договора и его учета как производного инструмента, когда организация впервые становится стороной договора. Последующий повторный анализ запрещается, кроме случаев, когда условия договора изменяются настолько, что значительно модифицируют денежные потоки, которые в противном случае требовались бы в соответствии с договором, при этом повторный анализ является обязательным. Организация определяет, является ли модификация денежных потоков значительной путем анализа степени изменения ожидаемых будущих денежных потоков, связанных с данным встроенным производным инструментом, основным договором или и тем, и другим, и того, является ли изменение значительным по сравнению с ранее ожидавшимися денежными потоками по договору.

B4.3.12 Пункт B4.3.11 не применяется к встроенным производным инструментам в договорах, приобретенных при:

(a)  объединении бизнесов (в соответствии с определением в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»);

(b)  объединении организаций или бизнесов, находящихся под общим контролем, как описано в пунктах B1–B4 МСФО (IFRS) 3; или

(c)    создании совместного предприятия в соответствии с определением в МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство»,

или к их возможному повторному анализу на дату приобретения[3].

Реклассификация финансовых активов (Раздел 4.4)

Реклассификация финансовых активов

B4.4.1    В соответствии с пунктом 4.4.1 организация должна реклассифицировать финансовые активы в том случае, если она изменила бизнес-модель, используемую для управления данными финансовыми активами. Предполагается, что такие изменения будут происходить редко. Такие изменения должны определяться высшим руководством организации в результате внешних или внутренних изменений и должны быть значительными для деятельности организации и очевидными для внешних сторон. Соответственно, изменение в бизнес-модели организации произойдет тогда и только тогда, когда организация начнет или прекратит осуществлять значительную деятельность; например, если организация приобрела, произвела выбытие или прекратила деятельность направления бизнеса. Примеры изменения в бизнес-модели включают следующее:

(a)  Организация имеет портфель коммерческих займов, которые она удерживает с целью продажи в краткосрочной перспективе. Организация приобретает компанию, которая управляет коммерческими займами и придерживается бизнес-модели, при которой займы удерживаются с целью получения предусмотренных договором денежных потоков. Портфель коммерческих займов больше не предназначается для продажи и теперь управляется вместе с приобретенными коммерческими займами; все вместе они удерживаются для получения предусмотренных договором денежных потоков.

(b)  Организация, предоставляющая финансовые услуги, принимает решение прекратить свою деятельность по ипотечному кредитованию физических лиц. По данному виду деятельности больше не принимаются новые клиенты, и организация, предоставляющая финансовые услуги, активно рекламирует свой портфель ипотечных займов для продажи.

B4.4.2    Изменение цели бизнес-модели, используемой организацией, должно иметь место до даты реклассификации. Например, если организация, предоставляющая финансовые услуги, 15 февраля принимает решение закрыть свою деятельность по ипотечному кредитованию физических лиц и, следовательно, должна реклассифицировать все соответствующие финансовые активы 1 апреля (т. е. в первый день следующего отчетного периода организации), организация не должна принимать новых клиентов по данному виду деятельности или иным образом участвовать в видах деятельности, соотносимых с ее прежней бизнес-моделью, после 15 февраля.

B4.4.3    Следующие ситуации не представляют собой изменения в бизнес-модели:

(a)  изменение намерений в отношении определенных финансовых активов (даже в обстоятельствах значительных изменений рыночных условий);

(b)  временное исчезновение определенного рынка для финансовых активов;

(c)   передача финансовых активов между подразделениями организации, использующими различные бизнес-модели.

Первоначальная оценка (Раздел 5.1)

B5.1.1    Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена сделки (т. е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. пункт B5.1.2A и МСФО (IFRS) 13). Однако если какая-то часть возмещения, переданного или полученного, относится не к финансовому инструменту, а к чему-либо другому, то организация должна оценить справедливую стоимость данного финансового инструмента. Например, справедливая стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не предусмотрены проценты, может быть оценена как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием превалирующей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода, за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актива.

B5.1.2    Если организация предоставляет заем под нерыночную процентную ставку (например, 5 процентов, в то время как рыночная ставка по аналогичным займам равна 8 процентам) и получает в качестве компенсации первоначальный платеж, она признает заем по справедливой стоимости, т. е. за вычетом полученного платежа.

B5.1.2A Наилучшим подтверждением справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании, как правило, является цена сделки (т. е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. МСФО (IFRS) 13). Если организация определяет, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены сделки, как отмечено в пункте 5.1.1A, организация должна учитывать этот инструмент на указанную дату следующим образом:

(a) в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, если данная справедливая стоимость подтверждается котируемой ценой на идентичный актив или обязательство на активном рынке (т. е. исходные данные 1 Уровня) или основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка. Организация должна признавать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки в качестве прибыли или убытка;

 (b)          во всех остальных случаях в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, скорректированной, чтобы отсрочить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки. С момента первоначального признания организация должна признавать эту отложенную разницу как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.

Последующая оценка (Разделы 5.2 и 5.3)

B5.2.1    В случае, если финансовый инструмент, который был ранее признан как финансовый актив, оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток и его справедливая стоимость падает ниже нуля, он является финансовым обязательством, оцениваемым в соответствии с пунктом 4.2.1. Однако, гибридные договоры, включающие основные договоры, которые являются активами, относящимися к сфере применения настоящего стандарта, всегда оцениваются в соответствии с пунктом 4.3.2.

B5.2.2    Следующий пример иллюстрирует учет затрат по сделке при первоначальной и последующей оценке финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5 либо 4.1.2A. Организация приобретает финансовый актив за 100 д. е. плюс комиссия, уплаченная при приобретении, в размере 2 д. е. Первоначально организация признает актив по стоимости 102 д. е. Конец отчетного периода наступает день спустя, когда рыночная котировка актива составляет 100 д. е. Если бы актив был продан, то была бы уплачена комиссия в размере 3 д. е. На эту дату организация оценивает актив в размере 100 д. е. (без учета возможной комиссии при продаже), а убыток в размере 2 д. е. признает в составе прочего совокупного дохода. Если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, затраты по сделке амортизируются в составе прибыли или убытка с использованием метода эффективной процентной ставки.

B5.2.2A Последующая оценка финансового актива или финансового обязательства, а также последующее признание прибылей и убытков, описанные в пункте B5.1.2A, должны соответствовать требованиям настоящего стандарта.

Инвестиции в долевые инструменты и договоры в отношении таких инвестиций

B5.2.3    Все инвестиции в долевые инструменты и договоры в отношении таких инструментов должны оцениваться по справедливой стоимости. Однако в редких обстоятельствах первоначальная стоимость может быть приемлемой оценкой справедливой стоимости. Это может иметь место в том случае, если доступной новой информации недостаточно для оценки справедливой стоимости, или существует широкий диапазон возможных оценок справедливой стоимости, а первоначальная стоимость представляет собой наилучшую оценку справедливой стоимости в пределах данного диапазона.

B5.2.4    Признаки того, что первоначальная стоимость может не отражать справедливую стоимость включают:

(a) значительное изменение результатов деятельности объекта инвестиций по сравнению с бюджетом, планами или целевыми ориентирами;

(b) изменения в ожиданиях, что будут достигнуты технические целевые ориентиры продукта объекта инвестиций;

(c)  значительное изменение на рынке долевых инструментов объекта инвестиций или его продукции или потенциальной продукции;

(d) значительное изменение условий глобальной экономики или экономической среды, в которой осуществляет свою деятельность объект инвестиций;

(e)  значительное изменение результатов деятельности сопоставимых организаций или оценок, подразумеваемых на общем рынке;

(f)  внутренние аспекты объекта инвестиций, такие как мошенничество, коммерческие споры, судебные разбирательства, изменения в управлении или стратегии;

(g)  данные, полученные на основе внешних сделок с долевыми инструментами объекта инвестиций, совершенных либо объектом инвестиций (например, новый выпуск акций), либо путем передачи долевых инструментов между третьими сторонами.

B5.2.5    Перечень, представленный в пункте B5.2.4, не является исчерпывающим. Организация должна использовать всю информацию о результатах деятельности и операциях объекта инвестиций, которая становится доступной после даты первоначального признания. В той степени, в которой такие факторы имеют место, они могут указывать на то, что первоначальная стоимость не отражает справедливую стоимость. В таких случаях организация должна оценить справедливую стоимость.

B5.2.6    Первоначальная стоимость не является наилучшей оценкой справедливой стоимости для инвестиций в котируемые долевые инструменты (или договоры в отношении котируемых долевых инструментов).

Оценка по амортизированной стоимости (Раздел 5.4)

Метод эффективной процентной ставки

B5.4.1    При применении метода эффективной процентной ставки, организация идентифицирует те вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента. Описание вознаграждений за финансовые услуги может не отражать характер и содержание оказываемых услуг. Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, учитываются в качестве корректировки эффективной процентной ставки, за исключением случаев, когда финансовый инструмент оценивается по справедливой стоимости и ее изменения признаются в составе прибыли или убытка. В таком случае вознаграждения признаются в качестве выручки или расходов при первоначальном признании инструмента.

B5.4.2    Вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, включают:

(a) Вознаграждения за подготовительную работу, полученные организацией в связи с созданием или приобретением финансового актива. Такие вознаграждения могут включать в себя компенсацию за такие виды деятельности, как оценка финансового состояния заемщика, оценка и оформление гарантий, залога и прочих соглашений об обеспечении, согласование условий по инструменту, подготовка и обработка документов, а также оформление операции. Такие вознаграждения являются неотъемлемой частью создания финансового инструмента.

(b) Комиссионные, полученные организацией за принятое договорное обязательство предоставить заем в будущем, в случае, если обязательство по предоставлению займа не оценивается в соответствии с пунктом 4.2.1(а) и является вероятным, что организация заключит конкретный кредитный договор. Такие комиссионные считаются компенсацией за поддерживаемую организацией постоянную готовность приобрести финансовый инструмент. Если срок действия договорного обязательства по предоставлению займа истекает и организация не предоставляет заем, комиссионные признаются в качестве выручки в момент окончания срока действия обязательства.

(c)  Затраты на подготовительную работу, уплаченные организацией при выпуске финансового обязательства, оцениваемого по амортизированной стоимости. Такие затраты являются неотъемлемой частью создания финансового обязательства. Организация отделяет вознаграждения и затраты, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового обязательства, от затрат на подготовительную работу и затрат по сделке, относящихся к праву на предоставление услуг, таких как услуги по управлению инвестициями.

B5.4.3    Вознаграждения, которые не являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента и учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 15, включают в себя:

(a) вознаграждения за сопровождение проданных кредитов;

(b) комиссионные за принятое договорное обязательство предоставить заем в будущем, в случае, если обязательство по предоставлению займов не оценивается в соответствии с пунктом 4.2.1(а) и заключение конкретного кредитного договора является маловероятным; и

(c)  комиссионные за синдицирование займа, полученные организацией, которая организует получение займа и не оставляет за собой никакой части кредитного пакета (либо оставляет часть с такой же эффективной процентной ставкой для сопоставимого риска, как и другие участники).

B5.4.4    При применении метода эффективной процентной ставки организация обычно амортизирует все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке и другие премии или скидки, включенные в расчет эффективной процентной ставки, на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента. Однако если вознаграждения и другие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке, премии или скидки относятся к более короткому периоду, то применяется этот период. Такая ситуация возникает, если переменная, к которой относятся вознаграждения и другие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке, премии или скидки, переоценивается по рыночным ставкам до ожидаемого срока погашения финансового инструмента. В этом случае подходящим периодом амортизации является период до следующей даты такой переоценки. Например, если премия или скидка по финансовому инструменту с плавающей ставкой отражает проценты, начисленные по этому финансовому инструменту с последней даты выплаты процентов, или изменения рыночных ставок с того момента, когда плавающая ставка процента была приведена в соответствие с рыночными ставками, она будет амортизироваться в течение периода до следующей даты приведения плавающей ставки в соответствие с рыночными ставками. Это связано с тем, что премия или скидка относится к периоду до следующей даты приведения процентной ставки в соответствие с рыночными ставками, потому что на эту дату переменная, к которой относится премия или скидка (т. е. процентные ставки), приводятся в соответствие с рыночными ставками. Однако если премия или скидка является результатом изменения кредитного спрэда на плавающую ставку, указанную в финансовом инструменте, или других переменных, не приводимых в соответствие с рыночными ставками, то она амортизируется на протяжении ожидаемого срока действия инструмента.

B5.4.5    По финансовым активам и финансовым обязательствам с плавающей процентной ставкой периодическая переоценка денежных потоков с целью отражения движения рыночных процентных ставок приводит к изменению эффективной процентной ставки. Если финансовый актив или финансовое обязательство с плавающей процентной ставкой первоначально признается в основной сумме, подлежащей получению или выплате при наступлении срока погашения, то переоценка будущих процентных выплат обычно не оказывает значительного влияния на балансовую стоимость актива или обязательства.

B5.4.6    Если организация пересматривает расчетные суммы выплат или поступлений (исключая модификации в соответствии с пунктом 5.4.3 и изменения оценок ожидаемых кредитных убытков), она должна скорректировать валовую балансовую стоимость финансового актива или амортизированную стоимость финансового обязательства (или группы финансовых инструментов) с тем, чтобы отразить фактические и пересмотренные расчетные денежные потоки, предусмотренные договором. Организация пересчитывает валовую балансовую стоимость финансового актива или амортизированную стоимость финансового обязательства путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, предусмотренных договором, дисконтируя их с использованием первоначальной эффективной процентной ставки финансового инструмента (или в случае приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов – с использованием эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска) или, если применимо, с использованием пересмотренной эффективной процентной ставки, рассчитанной в соответствии с пунктом 6.5.10. Величина корректировки признается в составе прибыли или убытка в качестве дохода или расхода.

B5.4.7    В некоторых случаях финансовый актив считается кредитно-обесцененным при первоначальном признании ввиду того, что кредитный риск очень высок, и в случае его покупки он приобретается с большой скидкой. Организация должна включить первоначальные ожидаемые кредитные убытки в расчетные денежные потоки при расчете эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска, для финансовых активов, которые считаются приобретенными или созданными с кредитным обесценением при первоначальном признании. Однако это не означает, что эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска, должна применяться только вследствие того, что кредитный риск по финансовому активу при первоначальном признании был высок.

Затраты по сделке

B5.4.8    Затраты по сделке включают в себя вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам (включая работников, действующих в качестве агентов по продаже), консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают в себя премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.

Списание

B5.4.9    Списания могут относиться к финансовому активу в полном объеме или его части. Например, организация планирует обратить взыскание на обеспечение по финансовому активу и ожидает возместить не более 30 процентов стоимости финансового актива за счет обеспечения. Если у организации нет обоснованных перспектив относительно возмещения дополнительных денежных потоков по финансовому активу, она должна списать оставшиеся 70 процентов стоимости финансового актива.

Обесценение (Раздел 5.5)

Оценка на групповой и индивидуальной основе

B5.5.1    Для достижения цели признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок, обусловленных значительным увеличением кредитного риска с момента первоначального признания, может понадобиться оценка значительного увеличения кредитного риска на групповой основе, например, посредством анализа информации, указывающей на значительное увеличение кредитного риска по группе или подгруппе финансовых инструментов. Это гарантирует достижение организацией цели признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок в случае значительного увеличения кредитного риска, даже если подтверждение такого значительного увеличения кредитного риска на уровне отдельного инструмента еще недоступно.

B5.5.2    Обычно предполагается, что ожидаемые кредитные убытки за весь срок будут признаны до того, как финансовый инструмент будет просрочен. Как правило, кредитный риск значительно увеличивается до того, как финансовый инструмент будет просрочен либо будут наблюдаться другие специфичные для заемщика факторы отсрочки погашения долга (например, его модификация или реструктуризация). Впоследствии, когда обоснованная и подтверждаемая информация, являющаяся более прогностичной, чем информация о просроченных платежах, будет доступна без чрезмерных затрат или усилий, она должна использоваться для оценки изменений кредитного риска.

B5.5.3    Однако в зависимости от характера финансовых инструментов и информации о кредитном риске, доступной для определенных групп финансовых инструментов, организация может быть не в состоянии идентифицировать значительные изменения кредитного риска для отдельных финансовых инструментов до того, как финансовый инструмент будет просрочен. Это может иметь место в случае таких финансовых инструментов как займы физическим лицам, для которых обновляемая информация о кредитном риске, которая бы регулярно собиралась и мониторилась для отдельного инструмента, либо имеется в незначительном объеме, либо отсутствует до тех пор, пока клиент не нарушит условия договора. Если изменения кредитного риска по отдельным финансовым инструментам не учитываются до того, как они будут просрочены, оценочный резерв под убытки, в основе которого лежит только кредитная информация на уровне отдельного финансового инструмента, не будет правдиво представлять изменения кредитного риска с момента первоначального признания.

B5.5.4    В некоторых обстоятельствах организация не располагает обоснованной и подтверждаемой информацией, которая без чрезмерных затрат или усилий доступна для оценки ожидаемых кредитных убытков за весь срок по отдельному инструменту. В таком случае ожидаемые кредитные убытки за весь срок необходимо признавать на групповой основе, которая предполагает рассмотрение всесторонней информации о кредитном риске. Такая всесторонняя информация должна включать не только данные о просроченных платежах, но и всю значимую кредитную информацию, в том числе прогнозную макроэкономическую информацию, чтобы аппроксимировать результат, который был бы получен на уровне отдельного инструмента при признании ожидаемых кредитных убытков за весь срок в случае значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания.

B5.5.5    Для целей определения значительного увеличения кредитного риска и признания оценочного резерва под убытки на групповой основе организация может группировать финансовые инструменты на основе общих характеристик кредитного риска с целью облегчения анализа, обеспечивающего своевременную идентификацию значительного увеличения кредитного риска. Организация не должна затруднять понимание такой информации, группируя финансовые инструменты с различными характеристиками риска. Примеры общих характеристик кредитного риска могут включать, среди прочего, следующее:

(a) вид инструмента;

(b) рейтинги кредитного риска;

(c)  вид обеспечения;

(d) дата первоначального признания;

(e)  оставшийся срок до погашения;

(f)  отрасль;

(g)  географическое местоположение заемщика; и

(h) стоимость обеспечения относительно финансового актива, если она влияет на вероятность наступления дефолта (например, займы без права регресса в некоторых юрисдикциях и отношение основной суммы займа к стоимости приобретенного актива).

B5.5.6    Пункт 5.5.4 требует признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок по всем финансовым инструментам, по которым наблюдается значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания. Для достижения этой цели в случае, когда организация не способна сгруппировать финансовые инструменты, кредитный риск по которым считается значительно увеличившимся с момента первоначального признания, на основе общих характеристик кредитного риска, организация должна признать ожидаемые кредитные убытки за весь срок по части финансовых активов, кредитный риск по которым считается значительно увеличившимся. Агрегирование финансовых инструментов для оценки наличия изменений кредитного риска на групповой основе может измениться с течением времени по мере того, как станет доступна новая информация по группам финансовых инструментов или по отдельным финансовым инструментам.

Распределение во времени признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок

B5.5.7    Оценка необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок основана на значительном увеличении вероятности или риска наступления дефолта с момента первоначального признания (вне зависимости от того, была ли пересмотрена цена финансового инструмента для отражения увеличения кредитного риска), а не на свидетельствах, подтверждающих наступление фактического дефолта или тот факт, что финансовый актив являлся кредитно-обесцененным по состоянию на отчетную дату. Как правило, кредитный риск значительно увеличивается до того, как финансовый актив становится кредитно-обесцененным или наступает фактический дефолт.

B5.5.8    В случае обязательств по предоставлению займов организация рассматривает изменения риска наступления дефолта по займу, к которому относится обязательство по предоставлению займа. В случае договоров финансовой гарантии организация рассматривает изменения риска того, что определенный должник допустит дефолт по договору.

B5.5.9    Значительность изменения кредитного риска с момента первоначального признания зависит от риска наступления дефолта при первоначальном признании. Соответственно, некоторое изменение (в абсолютном выражении) риска наступления дефолта будет более значительным для финансового инструмента с более низким первоначальным риском наступления дефолта в сравнении с финансовым инструментом с более высоким первоначальным риском наступления дефолта.

B5.5.10 Риск наступления дефолта по финансовым инструментам с сопоставимым кредитным риском выше у инструмента с более продолжительным ожидаемым сроком действия; например, риск наступления дефолта по облигации с рейтингом AAA и ожидаемым сроком действия 10 лет выше, чем риск по облигации с рейтингом AAA и ожидаемым сроком действия пять лет.

B5.5.11 Ввиду наличия взаимосвязи между ожидаемым сроком действия инструмента и риском наступления дефолта изменение кредитного риска не может оцениваться просто путем сравнения изменения абсолютного риска наступления дефолта с течением времени. Например, если риск наступления дефолта по финансовому инструменту с ожидаемым сроком действия 10 лет при первоначальном признании идентичен риску наступления дефолта по этому инструменту в последующем периоде, когда его ожидаемый срок действия составляет только пять лет, это может указывать на увеличение кредитного риска. Это обусловлено тем, что риск наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия обычно уменьшается с течением времени, если кредитный риск не изменяется, а срок погашения финансового инструмента приближается. Однако в случае финансовых инструментов со значительными обязательствами по платежам незадолго до даты погашения финансового инструмента риск наступления дефолта необязательно будет уменьшаться с течением времени. В таком случае организация также должна учитывать прочие качественные факторы, демонстрирующие, значительно ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания.

B5.5.12 Организация вправе применять различные подходы при анализе того, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента первоначального признания, либо при оценке ожидаемых кредитных убытков. Организация вправе применять различные подходы к различным финансовым инструментам. Подход, который не включает вероятность дефолта в качестве исходного параметра как такового, например, подход расчета коэффициента кредитных убытков, может соответствовать требованиям настоящего стандарта, при условии, что организация способна отделить изменения риска наступления дефолта от других факторов, влияющих на ожидаемые кредитные убытки, например, наличия обеспечения, и предусматривает анализ следующих обстоятельств:

(a) изменение риска наступления дефолта с момента первоначального признания;

(b) ожидаемый срок действия финансового инструмента; и

(c)  обоснованная и подтверждаемая информация, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий и может повлиять на кредитный риск.

B5.5.13 Методы, используемые для определения того, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента первоначального признания, должны учитывать характеристики финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) и случаи возникновения дефолтов в прошлые периоды для сопоставимых финансовых инструментов. Несмотря на требование пункта 5.5.9, в случае финансовых инструментов, случаи возникновения дефолтов по которым не концентрируются в определенный момент времени на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, изменения риска наступления дефолта в течение следующих 12 месяцев могут быть обоснованно приближенным значением изменений риска наступления дефолта на протяжении срока действия финансового инструмента. В таких случаях организация может использовать изменения риска наступления дефолта в течение следующих 12 месяцев для определения того, значительно ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания, если только обстоятельства не указывают на необходимость оценки на протяжении срока действия финансового инструмента.

B5.5.14 Однако в случае некоторых финансовых инструментов или в некоторых обстоятельствах может быть нецелесообразным использовать изменения риска наступления дефолта на протяжении следующих 12 месяцев для определения необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок. Например, изменение риска наступления дефолта на протяжении следующих 12 месяцев может быть неподходящей основой для определения того, увеличился ли кредитный риск по финансовому инструменту, срок погашения которого превышает 12 месяцев, когда:

(a) финансовый инструмент предусматривает значительные обязательства по платежам только по истечении следующих 12 месяцев;

(b) имеют место изменения соответствующих макроэкономических или прочих связанных с кредитованием факторов, которые не отражены надлежащим образом в риске наступления дефолта на протяжении следующих 12 месяцев; либо

(c)  изменения связанных с кредитованием факторов влияют на кредитный риск по финансовому инструменту (или имеют более выраженный эффект) только по истечении 12 месяцев.

Определение наличия значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания

B5.5.15 При определении необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок, организация должна учитывать обоснованную и подтверждаемую информацию, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий и может повлиять на кредитный риск по финансовому инструменту в соответствии с пунктом 5.5.17(c). Организация не обязана осуществлять исчерпывающий поиск информации, определяя, значительно ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания.

B5.5.16 Анализ кредитного риска является многофакторным и всеобъемлющим анализом; уместность конкретного фактора и его важность по сравнению с другими факторами будут зависеть от типа продукта, характеристик финансовых инструментов и заемщика, а также географического региона. Организация должна учитывать обоснованную и подтверждаемую информацию, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий и является уместной для конкретного анализируемого финансового инструмента. Однако некоторые факторы или показатели могут не быть идентифицируемыми на уровне отдельного финансового инструмента. В таком случае с целью определения выполнения требования пункта 5.5.3 для признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок факторы или показатели должны анализироваться для соответствующих портфелей, групп портфелей или частей портфеля финансовых инструментов.

B5.5.17 Приведенный ниже список информации, не являющийся исчерпывающим, может быть уместным при анализе изменений кредитного риска:

(a) значительные изменения внутренних ценовых показателей кредитного риска, возникшие в результате изменения кредитного риска после заключения договора, включая, среди прочего, кредитный спрэд, который бы имел место, если бы определенный финансовый инструмент или аналогичный финансовый инструмент с такими же условиями и таким же контрагентом был вновь предоставлен или создан по состоянию на отчетную дату;

(b) другие изменения ставок или условий существующего финансового инструмента, которые ввиду изменения кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания значительно отличались бы, если инструмент был вновь предоставлен или создан по состоянию на отчетную дату (например, более строгие ковенанты, увеличившиеся суммы обеспечения или гарантий или более высокое покрытие доходами);

(c)  значительные изменения внешних рыночных показателей кредитного риска для определенного финансового инструмента или аналогичных финансовых инструментов с таким же ожидаемым сроком действия. Изменения рыночных показателей кредитного риска включают в себя, среди прочего, следующее:

(i)   кредитный спрэд;

(ii)  цены свопа кредитного дефолта для заемщика;

(iii) период времени, в течение которого, или степень, в которой, справедливая стоимость финансового актива была меньше его амортизированной стоимости; и

(iv)          прочая рыночная информация, относящаяся к заемщику, например, изменения цены долговых и долевых инструментов заемщика;

(d) фактическое или ожидаемое значительное изменение внешнего кредитного рейтинга финансового инструмента;

(e)  фактическое или ожидаемое снижение внутреннего кредитного рейтинга заемщика либо уменьшение рейтинга заемщика по системе поведенческого скоринга, используемых для анализа кредитного риска для внутренних целей. Внутренние кредитные рейтинги и внутренняя оценка поведения более надежны, когда они согласуются с внешними рейтингами или подтверждаются исследованиями возможности дефолта;

(f)  существующие или прогнозируемые неблагоприятные изменения коммерческих, финансовых или экономических условий, которые, как ожидается, приведут к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства, например, фактическое или ожидаемое увеличение процентных ставок или фактическое или ожидаемое увеличение уровня безработицы;

(g)  фактическое или ожидаемое значительное изменение результатов операционной деятельности заемщика. Примеры включают фактическое или ожидаемое уменьшение выручки или маржи, увеличение операционных рисков, неэффективность оборотного капитала, снижение качества активов, увеличение балансового левереджа, ликвидность, проблемы, связанные с управлением, или изменения масштаба коммерческой деятельности или организационной структуры (например, прекращение деятельности сегмента бизнеса), которые приводят к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства;

(h) значительное увеличение кредитного риска по другим финансовым инструментам того же заемщика;

(i)   фактическое или ожидаемое неблагоприятное изменение нормативно-правовых, экономических или технологических условий деятельности заемщика, которое приводит к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства, например, снижение спроса на реализуемый заемщиком продукт ввиду изменения технологии;

(j)  значительные изменения стоимости обеспечения по обязательству или качества гарантий или механизмов повышения кредитного качества, предоставленных третьими сторонами, которые, как ожидается, уменьшат экономический стимул для заемщика осуществлять плановые платежи, предусмотренные договором, или иным образом повлияют на вероятность наступления дефолта. Например, если стоимость обеспечения уменьшается ввиду уменьшения цен на недвижимость, заемщики в некоторых юрисдикциях имеют больший стимул для дефолта по ипотечным кредитам;

(k) значительное изменение качества гарантии, предоставляемой акционером (или родителями физического лица), если у акционера (или родителей) имеется стимул и финансовая возможность предотвратить дефолт за счет вливания капитала или предоставления денежных средств;

(l)   значительные изменения, например, сокращение финансовой поддержки со стороны материнской организации либо другой аффилированной организации или фактическое либо ожидаемое значительное изменение качества механизма повышения кредитного качества, которые, как ожидается, уменьшат экономический стимул для заемщика осуществлять плановые платежи, предусмотренные договором. Механизмы повышения кредитного качества или поддержка включают в себя анализ финансового состояния гаранта и/или, в случае долей участия, выпущенных в рамках секьюритизации, того, ожидается ли, что субординированные доли участия будут способны поглотить ожидаемые кредитные убытки (например, по займам, лежащим в основе ценной бумаги);

(m)         ожидаемые изменения документации по займу, включая ожидаемое нарушение договора, которое может привести к предоставлению освобождений по ковенантам или поправкам к ковенантам, предоставлению временного освобождения от уплаты процентов, увеличению процентной ставки, введению требований о дополнительном обеспечении или гарантиях или прочие изменения договорной базы инструмента;

(n) значительные изменения ожидаемых результатов деятельности и поведения заемщика, включая изменения платежного статуса заемщиков в группе (например, увеличение ожидаемого количества или объема договорных платежей, осуществляемых с просрочкой даты платежа, или значительные увеличения ожидаемого количества заемщиков-держателей кредитных карт, которые, как ожидается, приблизятся к своему кредитному лимиту или превысят его, либо которые, как ожидается, будут вносить минимальную месячную сумму);

(o) изменения подхода организации к управлению кредитным риском в отношении финансового инструмента; т. е. основываясь на изменяющихся значениях показателей изменения кредитного риска финансового инструмента ожидается, что практика организации в отношении управления кредитным риском станет более активной или сосредоточится на управлении инструментом, включая более тщательный мониторинг или контроль над инструментом либо непосредственное вмешательство организации в деятельность заемщика;

(p) информация о просроченных платежах, включая опровержимое допущение, упоминаемое в пункте 5.5.11.

B5.5.18 В некоторых случаях доступной качественной и нестатистической количественной информации может быть достаточно для определения того, что в отношении финансового инструмента выполняется критерий для признания оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Таким образом, нет необходимости применять к информации статистическую модель или процедуру присвоения кредитных рейтингов, чтобы определить наличие значительного увеличения кредитного риска финансового инструмента. В других случаях организации может потребоваться проанализировать другую информацию, включая информацию, полученную посредством применяемых ею статистических моделей или процедур присвоения кредитных рейтингов. В качестве альтернативы организация может осуществлять анализ на основе обоих видов информации, т. е. качественных факторов, которые не учитываются в рамках процедуры присвоения внутренних рейтингов, и определенной категории внутреннего рейтинга по состоянию на отчетную дату, принимая во внимание характеристики кредитного риска при первоначальном признании (если оба вида информации являются уместными).

Опровержимое допущение относительно платежей, просроченных более чем на 30 дней

B5.5.19 Опровержимое допущение, введенное в пункте 5.5.11, не является абсолютным показателем необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок, но при этом используется допущение, что дата просрочки платежей более чем на 30 дней является последним моментом, в который должны признаваться ожидаемые кредитные убытки за весь срок, даже в случае использования прогнозной информации (включая макроэкономические факторы на уровне портфеля).

B5.5.20 Организация может опровергнуть это допущение. Однако она может сделать это только при наличии обоснованной и подтверждаемой информации, демонстрирующей, что даже если платежи по договору будут просрочены более чем на 30 дней, это не является значительным увеличением кредитного риска финансового инструмента. Например, это может иметь место если невыплата была обусловлена административным упущением, а не финансовыми затруднениями заемщика, либо у организации имеется информация за прошлые периоды, содержащая свидетельства, демонстрирующие отсутствие корреляции между значительным увеличением риска наступления дефолта и просрочкой по финансовым активам более чем на 30 дней, но подтверждающие наличие такой корреляции в случае, когда платежи просрочены более чем на 60 дней.

B5.5.21 Организация не может привязать момент значительного увеличения кредитного риска и признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок к моменту, когда финансовый актив считается кредитно-обесцененным, или к применяемому организацией внутреннему определению дефолта.

Финансовые инструменты с низким кредитным риском по состоянию на отчетную дату

B5.5.22 Кредитный риск по финансовому инструменту считается низким для целей пункта 5.5.10, если риск дефолта по финансовому инструменту является низким, заемщик в ближайшей перспективе обладает стабильной способностью выполнить принятые им предусмотренные договором обязанности в отношении денежных потоков, и неблагоприятные изменения экономических и коммерческих условий в более отдаленной перспективе могут, но не обязательно снизят его способность выполнить принятые им предусмотренные договором обязанности в отношении денежных потоков. Финансовые инструменты не считаются инструментами с низким кредитным риском, когда риск убытков по ним является низким только ввиду стоимости их обеспечения, и финансовый инструмент без такого обеспечения не считался бы инструментом с низким кредитным риском. Финансовые инструменты также не считаются инструментами с низким кредитным риском только по той причине, что они имеют меньший риск дефолта, чем другие финансовые инструменты данной организации, либо относительно кредитного риска юрисдикции, в которой организация осуществляет деятельность.

B5.5.23 Чтобы определить является ли кредитный риск по финансовому инструменту низким, организация может использовать внутренние рейтинги кредитного риска или другие методологии, соответствующие принятому во всем мире определению низкого кредитного риска и учитывающие риски и тип оцениваемых финансовых инструментов. Внешний рейтинг «инвестиционного уровня» является примером ситуации, когда финансовый инструмент может считаться инструментом с низким кредитным риском. Однако финансовые инструменты не обязательно должны иметь внешний рейтинг, чтобы