БУХГАЛТЕР.KZ - Первый бухгалтерский портал Казахстана

Международный стандарт аудита 240 "Ответственность аудитора в отношении мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности" 

(Вступает в силу в отношении аудит финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 июня 2004 года или после этой даты) 

 Введение 

1. Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства об ответственности аудитора в отношении мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности1 и применения стандартов и руководств, представленных в МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» и МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков», в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Стандарты и руководства, указанные в данном МСА, должны быть интегрированы в общий процесс аудита.

1 Ответственность аудитора в отношении законов и регулирования в ходе аудита финансовой отчетности рассматривается в МСА 250 «Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита Финансовой Отчетности». 

2. Этот стандарт:

- отделяет мошенничество от ошибки и описывает два типа мошенничества, релевантных в отношении аудитора, а именно искажения, возникающие при незаконном присвоении активов, и искажения, возникающие от искаженной финансовой отчетности; описывает соответствующую ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта за предотвращение и обнаружение мошенничества, описывает внутренние ограничения, присущие аудиту, в контексте мошенничества и устанавливает ответственность аудитора по обнаружению существенных искажений, вызванных мошенничеством;

- предусматривает, чтобы аудиторы проявляли профессиональный скептицизм, признающий вероятность существования существенного искажения, вызванного мошенничеством, несмотря на прошлый опыт аудитора в отношении честности руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями;

- предусматривает, чтобы члены команды по проекту обсудили подверженность финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством, и чтобы партнер по проекту определил аспекты, о которых необходимо проинформировать членов команды по проекту, не участвовавших в обсуждении;

предусматривает, чтобы аудитор:

- выполнил процедуры для получения информации, используемой для определения рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством;

- определил и оценил риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений; и в отношении оцененных рисков существенных искажений, которые могут вызвать существенные искажения по причине мошенничества, оценить структуру связанных контролей субъекта и определить были ли они внедрены;

- определить общие ответные действия в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности и рассмотреть вопросы назначения и надзора за персоналом; рассмотреть учетную политику, используемую субъектом, и внедрить элемент непредсказуемости при выборе характера, сроков и масштаба аудиторских процедур, которые необходимо выполнить;

- разработать и выполнить аудиторские процедуры в отношении риска игнорирования руководством контролей;

- определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством;

- рассмотреть может ли выявленное искажение указывать на мошенничество;

- получить письменные представления от руководства субъекта, связанные с мошенничеством; и

- информировать руководство и лица, наделенные руководящими полномочиями;

- представляет руководство по информированию регулирующих и правоохранительных органов;

- представляет руководство в отношении ситуаций когда, в результате искажений, вызванных мошенничеством, или предположительных случаев мошенничества, аудитор сталкивается с исключительными обстоятельствами, ставящими под сомнение способность аудитора продолжить аудит; и

- устанавливает требования в отношении документации.

3. При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке и представлении результатов этих процедур аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. 

Характеристики мошенничества 

4. Искажения финансовой отчетности могут возникнуть по причине либо мошенничества, либо ошибки. Фактором отделения мошенничества от ошибки является преднамеренное или непреднамеренное действие, вызывающее искажения финансовой отчетности.

5. Термин ошибка предусматривает непреднамеренное искажение финансовой отчетности, включая упущение суммы или раскрытий, например,

- Ошибка в процессе сбора и обработки данных, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.

- Неправильные расчетные оценки, возникающие от недосмотра или неправильной интерпретации фактов.

- Ошибка при применении бухгалтерских принципов, связанных с оценкой, признанием, классификацией, представлением или раскрытиями.

6. Термин «мошенничество» относится к преднамеренному действию одного или нескольких лиц среди руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, сотрудников или третьих сторон, с использованием жульничества для получения несправедливого или незаконного преимущества. Хотя мошенничество представляет собой емкое юридическое определение, в целях данного МСА аудитор рассматривает мошенничество, вызывающее существенные искажения в финансовой отчетности. Аудиторы не дают юридическое определение фактического возникновения мошенничества. Мошенничество с участием одного или более членов руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, рассматривается как «мошенничество руководства субъекта»; мошенничество с участием только сотрудников субъекта рассматривается как «мошенничество сотрудников». В обоих случаях может быть сговор в пределах субъекта или с третьими сторонами вне субъекта.

7. Два типа преднамеренных искажений уместны для рассмотрения аудитором: искажения, возникающие от мошеннической финансовой отчётности, и искажения, возникающие при незаконном присвоении активов.

8. Мошенническая финансовая отчетность предусматривает намеренное искажение, включая упущение сумм или раскрытий в финансовой отчетности с целью введения в заблуждение пользователей. Мошенническая финансовая отчетность может сопровождаться следующим:

- Манипулирование, фальсификация (включая подлог) или изменение бухгалтерских записей или первичной документации, на основе которой готовится финансовая отчетность.

- Неправильная интерпретация или преднамеренное упущение в финансовой отчетности событий, операций или прочей значительной информации.

- Преднамеренное неправильное применение бухгалтерских принципов, относящихся к суммам, классификациям, методу представления или раскрытиям.

9. Мошенническая финансовая отчетность часто включает игнорирование руководством контролей, которые в противном случае могли бы эффективно функционировать. Мошенничество может быть осуществлено руководством, игнорирующим контроли, следующими способами:

- отражение фиктивных журнальных проводок, в частности ближе к концу учетного периода, для манипулирования операционными результатами или достижения других целей;

- ненадлежащая корректировка допущений и изменение суждений, используемых для оценки сальдо счетов;

- пропуск, досрочное признание или отсрочка признания в финансовой отчетности событий и операций, возникших в течение отчетного периода;

- утаивание или сокрытие фактов, которые могли бы повлиять на суммы, отраженные в финансовой отчетности;

- участие в сложных операциях, предназначенных для искажения финансового положения или финансовых результатов деятельности субъекта; и

- изменение записей и условий, относящихся к значительным и необычным операциям.

10. Причиной представления мошеннической финансовой отчетности могут быть попытки руководства субъекта манипулировать доходами с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности путем оказания влияния на их понимание результатов деятельности субъекта. Такое манипулирование доходами может начаться с незначительных действий или ненадлежащих корректировок допущений и изменений суждений, сделанных руководством. Давление и поощрение могут увеличить влияние этих действий до такой степени, что они могут привести к мошеннической финансовой отчетности. Такие ситуации могут возникнуть, если, из-за давления с целью выполнения рыночных прогнозов или желания увеличить выплаты, основанные на результатах, руководство субъекта намеренно занимает позицию, которая ведет к мошеннической финансовой отчетности через существенные искажения в финансовой отчетности. В некоторых субъектах руководство может иметь мотивацию для снижения доходов на существенную сумму для уменьшения налогов или увеличить доходы для обеспечения банковского финансирования.

11. Незаконное присвоение активов включает кражу активов субъекта и часто совершается сотрудниками на сравнительно небольшие и несущественные суммы. Однако руководство также может незаконно присвоить активы, и оно обладает большими возможностями исказить или скрыть незаконное присвоение таким образом, чтобы их трудно было обнаружить. Незаконное присвоение активов может принимать различные формы, например:

- растрата (например, неправомерный сбор дебиторской задолженности или перевод поступлений с закрытых счетов на личные банковские счета);

- кража физических активов или интеллектуальной собственности (например, кража запасов для личного использования или для продажи, кража лома для перепродажи, сговор с конкурентом о раскрытии технологических данных за оплату);

- вынужденная оплата субъектом неполученных товаров и услуг (например, выплаты фиктивным поставщикам; откаты за завышенные цены лицам, ответственным за закуп, выплаты фиктивным сотрудникам); и

- использование активов субъекта для личного использования (например, использование активов субъекта в качестве залога для личного займа или займа связанной стороне).

Незаконное присвоение активов часто сопровождается неправильными или ложными записями или документами с целью сокрытия факта пропажи активов или того, что они были использованы в качестве обеспечения по кредитам без надлежащей авторизации.

12. Мошенничество предполагает поощрение или давление, оказываемое с целью совершения мошенничества, целенаправленность и рационализацию действий к его совершению. Лица могут иметь стимулы для неправомерного использования активов, например, если это лицо живет не по средствам. Мошенническая финансовая отчетность может быть результатом оказания давления на руководство субъекта из источников внутри или вне компании с целью достижения ожидаемого уровня доходов (возможно нереального уровня) - особенно если недостижение финансовых целей будет иметь значительные последствия для руководства субъекта. Возможность представления мошеннической финансовой отчетности или незаконного присвоения активов может существовать, если лицо считает, что внутренний контроль можно обойти, например, если лицо пользуется доверием или обладает знанием слабых сторон внутреннего контроля. Лицо может рационализировать выполнение мошеннического действия. Некоторые лица обладают отношением, характером или набором этических ценностей, позволяющих им намеренно совершить мошенническое действие. Однако даже честные в других обстоятельствах лица могут совершить мошенничество в среде, в которой на них оказывается значительное давление.

 ________________

*МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений», МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков 

Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта 

13. Лица, наделенные руководящими полномочиями, и руководство субъекта несут основную ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества. Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта может варьироваться в зависимости от субъекта и от страны. В некоторых субъектах структура управления может быть более неформальной, так как руководство субъекта может представлять собой и лица, наделенные руководящими полномочиями.

14. Очень важно, чтобы руководство субъекта, под надзором лиц, наделенных руководящими полномочиями, заняло четкую позицию в отношении предотвращения мошенничества, что может уменьшить вероятность возникновения мошенничества, а также в отношении наказания за мошенничество, что может убедить лица не совершать мошенничество по причине вероятности обнаружения и наказания. Это включает культуру честности и этического поведения. Такая культура, базирующаяся на основных ценностях, должна демонстрироваться руководством субъекта и лицами, наделенными руководящими полномочиями, и информировать сотрудников о том, как компания ведет свой бизнес. Создание культуры честности и этического поведения включает создание надлежащего направления; создание позитивной рабочей среды; найма, обучение и продвижение соответствующих сотрудников; периодический сбор подтверждений от сотрудников в отношении их ответственности и выполнение определенных действий в отношении фактических или подозреваемых фактах мошенничества.

15. Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, включает надзор за руководством субъекта, за тем, чтобы субъект разработал и поддерживал внутренний контроль для представления разумной уверенности в отношении надежности финансовой отчетности, эффективности деятельности и соответствия законам и регулированию. Надзор со стороны лиц, наделенных руководящими полномочиями, может помочь заставить руководство субъекта выполнить свои обязательства в отношении создания культуры честности и этического поведения. При выполнении обязательств по надзору лица, наделенные руководящими полномочиями, изучают потенциальные возможности руководства субъекта по игнорированию контролей или прочему неадекватному влиянию на процесс представления финансовой отчетности, такие как попытки руководства субъекта, манипулировать доходами с целью оказания влияния на знания аналитиков о прибыльности субъекта.

16. Ответственность руководства субъекта, под надзором лиц, наделенных руководящими полномочиями, включает установление контрольной среды и соблюдение политики и процедур для оказания содействия в достижении целей, заключающихся в подтверждении правильного и эффективного ведения бизнеса. Эта ответственность включает разработку и поддержание контролей, относящихся к подготовке финансовой отчетности субъекта, которая дает достоверный и справедливый взгляд (или справедливо представлена во всех существенных аспектах) в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности и управление рисками, которые могут вызвать существенные искажения в этой финансовой отчетности. Такие контроли уменьшают, но не устраняют риски искажений. При определении контролей, которые необходимо внедрить для предотвращения и обнаружения мошенничества, руководство рассматривает риск того, что финансовая отчетность может быть существенно искажена в результате мошенничества. В ходе такого рассмотрения руководство может сделать заключение внедрение и поддержание определенного контроля в отношении снижения риска существенного искажения, вызванного мошенничеством, может быть неэффективным с точки зрения затрат. 

Ограничения, присущие аудиту, в контексте мошенничества 

17. В соответствии с МСА 200 «Цели и Общие Принципы, Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности» целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности. По причине внутренних ограничений аудита существует неизбежный риск, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности не будут обнаружены даже при надлежащем планировании и выполнении аудита в соответствии с МСА.

18. Риск необнаружения существенного искажения, истекающего из мошенничества, выше риска необнаружения существенного искажения, истекающего из ошибки, так как в мошенничестве могут применяться сложные и тщательно организованные схемы для его сокрытия, например, фальсификация, умышленное неотражение операции или намеренная неправильная интерпретация, представленная аудитору. Такое сокрытие может быть еще труднее обнаружить, если оно сопровождается сговором. Сговор может привести аудитора к мнению, что аудиторские доказательства являются убедительными, тогда как на самом деле они являются ложными. Способность аудитора обнаружить мошенничество зависит от факторов, таких как ловкость нарушителя, частота и масштаб манипуляций, уровень сговора, сравнительный размер манипулируемых сумм и уровень вовлечённости руководства субъекта, участвующего в мошенничестве. Хотя аудитор может определить потенциальную вероятность мошенничества, ему очень трудно определить были ли искажения в суждениях, например, по бухгалтерским оценкам вызваны мошенничеством или ошибкой.

19. Более того, риск того, что аудитор не обнаружит существенные искажения, вытекающие из мошенничества руководства субъекта, больше чем риск того, что аудитор не обнаружит существенные искажения, вытекающие из мошенничества сотрудников, так как руководство часто находится в положении, позволяющем напрямую или косвенно манипулировать бухгалтерскими записями и представлять мошенническую финансовую информацию. Лица на определенном уровне руководства субъекта могут предпочесть игнорирование контроля, который может предотвратить совершение подобных видов мошенничества со стороны других работников; например, путем приказа подчиненным неправильно отражать операции или скрывать их. С учетом полномочий, делегированных ему субъектом, руководство может либо приказать сотрудникам совершить что-либо, либо просить их содействия при совершении мошенничества, информируя об этом сотрудника или не информируя.

20. Последующее обнаружение существенного искажения финансовой отчетности, вытекающего из мошенничества, что по сути своей не указывает на несоответствие МСА. Это в частности относится к определенным типам умышленных искажений, так как аудиторские процедуры могут быть неэффективными для обнаружения умышленного искажения, сокрытого путем сговора между или среди руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, сотрудников, третьих сторон или путем использования ложной документации. Соответствие проведенного аудитором аудита МСА определяется выполненными аудиторскими процедурами, соответствующими обстоятельствам, достаточностью и надлежащим характером аудиторских доказательств, полученных в результате этих процедур, приемлемости аудиторского отчета (заключения), основывающегося на оценке такого доказательства. 

Ответственность аудитора по обнаружению существенных искажений,

вызванных мошенничеством 

21. Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА должен получить разумную уверенность, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой. Аудитор не может получить абсолютную уверенность, что все существенные искажения в финансовой отчетности будут обнаружены по причине таких факторов как использование суждения и выборочного характера проверки данных, ограничений внутреннего контроля и факта, что аудиторские доказательства, доступные аудитору, являются скорее убедительными, чем заключительными по характеру.

22. При получении разумной уверенности аудитор должен соблюдать профессиональный скептицизм в ходе всего аудита, рассматривать возможность игнорирования руководством контролей и признавать тот факт, что аудиторские процедуры, эффективные для обнаружения ошибки, могут быть неприменимы в контексте выявления рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Далее данный МСА предоставляет дополнительное руководство по рассмотрению рисков мошенничества в ходе аудита и разработки процедур по обнаружению существенных искажений, вызванных мошенничеством. 

Профессиональный скептицизм 

23. В соответствии с МСА 200 «Цель и Общие Принципы, Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности» аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая возможность существования обстоятельств, которые могут повлечь за собой существенное искажение финансовой отчетности. Из-за характера мошенничества соблюдение аудитором профессионального скептицизма очень важно при рассмотрении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Профессиональный скептицизм включает сомнение и критическую оценку аудиторских доказательств. Профессиональный скептицизм предусматривает изучение того, может ли информация и аудиторские доказательства указывать на наличие существенных искажений, вызванных мошенничеством.

24 Аудитор должен соблюдать профессиональный скептицизм в ходе всего аудита, признавая возможность существования существенного искажения, вызванного мошенничеством, несмотря на прошлый опыт аудитора в отношении честности руководства субъекта и его лиц, наделенных руководящими полномочиями.

25. В соответствии с МСА 315 прошлый опыт аудитора является частью знания о субъекте. Но хотя аудитор не может полностью игнорировать прошлый опыт в отношении честности руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями, соблюдение профессионального скептицизма очень важно, так как обстоятельства могли измениться. При выполнении опросов и прочих аудиторских процедур аудитор должен соблюдать профессиональный скептицизм и не должен принимать менее чем убедительные аудиторские доказательства, основанные на мнении о честности руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями. В отношении лиц, наделенных руководящими полномочиями, соблюдение профессионального скептицизма означает тщательное рассмотрение аудитором обоснованности ответов на запросы лиц, наделенных руководящими полномочиями, и прочей информации, полученной от них в свете всех прочих доказательств, полученных в ходе аудита.

26. Аудит, выполненный в соответствии с МСА, редко предусматривает подтверждение подлинности документов, если только аудитор не обучен или не является экспертом по выражению уверенности. Более того, аудитор может не обнаружить существование измененных условий, содержащихся в документе, например, дополнительное соглашение, которое руководство и третья сторона не представили аудиторам. В ходе аудита аудитор должен рассмотреть надежность информации, которая будет использоваться в качестве аудиторского доказательства, включая рассмотрение контролей над подготовкой и при необходимости их выполнения. Если только у аудитора нет причин предполагать обратное, аудитор обычно принимает записи и документы как подлинные. Но если условия, выявленные в ходе аудита, приводят аудитора к мнению, что документ может быть не настоящим, или что условия в документе были модифицированы, аудитор должен более подробно изучить их, например, подтверждение непосредственно от третьей стороны или использование работы экспертов для оценки подлинности документов. 

Обсуждение с командой по проекту 

27. Члены команды по проекту должны обсудить подверженность финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством.

28. МСА 315 предусматривает, чтобы члены команды по проекту обсудили подверженность субъекта существенным искажениям финансовой отчетности. Обсуждение должно акцентироваться на подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством. Обсуждение предусматривает, чтобы партнер по проекту, используя профессиональное суждение, прошлый опыт и знание о текущем развитии субъекта определил членов команды по проекту, которые должны участвовать в обсуждении. Обычно к обсуждению привлекаются ключевые члены команды по проекту. Обсуждение предоставляет возможность более опытным членам команды поделиться своим мнением о том, как и где финансовая отчетность может быть подвержена существенным искажениям, вызванным мошенничеством.

29. Партнер по проекту должен рассмотреть вопросы, о которых необходимо информировать членов команды по проекту, не участвовавших в обсуждении. Не обязательно информировать всех членов команды по проекту обо всех решениях, сделанных в ходе обсуждения. Например, членам команды по проекту, участвовавшим в аудите компонента субъекта, не обязательно знать о решениях, сделанных в отношении другого компонента субъекта.

30. Обсуждение должно проходить скептически без учета мнения членов команды о честности руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями. Обсуждение обычно включает:

- обмен идеями среди членов команды по проекту о том, как и где финансовая отчетность субъекта может быть подвержена существенным искажениям, вызванным мошенничеством, о том, как руководство может совершить и скрыть представление мошеннической финансовой отчетности и о том, как активы субъекта могут быть неправомерно присвоены;

- рассмотрение обстоятельств, которые могут указывать на манипулирование доходами и практику, которой может придерживаться руководство для манипулирования доходами, которые могут привести к мошеннической финансовой отчетности;

- рассмотрение известных внешних и внутренних факторов, влияющих на субъект и которые могут создать стимул или давление на руководство или другие лица с целью совершения мошенничества, предоставления возможности совершения мошенничества, а также указывать на культуру или среду, предоставляющей руководству или другим лицам рационализировать совершение мошенничества;

- рассмотрение участия руководства субъекта в надзоре за сотрудниками, имеющим доступ к наличным денежным средствам и другим активам, подверженным неправомерному использованию;

- рассмотрение необычных или необъясненных изменений в поведении или жизненном стиле руководства субъекта или сотрудников, которые привлекли внимание команды по проекту;

- акцентирование на важности поддержания надлежащего умонастроения в ходе всего аудита в отношении возможности существенного искажения, вызванного мошенничеством;

- рассмотрение типов обстоятельств, которые в случае их возникновения могут указывать на возможность мошенничества;

- рассмотрение того, как элемент непредсказуемости может быть внедрен в характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, которые необходимо выполнить;

- рассмотрение аудиторских процедур, которые могут быть выбраны для решения вопроса подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством, и определение более эффективных аудиторских процедур по сравнению с другими;

- рассмотрение всех заявлений о мошенничестве, которые привлекли внимание аудитора; и

- рассмотрение риска игнорирования руководством контролей.

31. Обсуждение подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством, является важной частью аудита. Оно позволяет аудитору определить действия в отношении подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством, и определить, кто из членов команды будет выполнять определенные аудиторские процедуры. Оно также позволяет аудитору определить, как результаты аудиторских процедур будут распределены среди команды по проекту и как реагировать на заявления о мошенничестве, которые могли привлечь внимание аудитора. Большинство небольших соглашений об аудите выполняется полностью партнером по проекту (который может быть индивидуальным практикующим профессиональным бухгалтером). В такой ситуации партнер по проекту лично выполняя планирование аудита должен рассмотреть подверженность финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством.

32. Очень важно, чтобы после первичного обсуждения при планировании аудита, а также через определенные интервалы времени в ходе всего аудита, члены команды по проекту продолжали информировать друг друга и обмениваться полученной информацией, которая может повлиять на оценку рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, или аудиторские процедуры, выполненные в отношении этих рисков. Например, для некоторых субъектов может быть необходимо провести дополнительное обсуждение при проведении обзора промежуточной финансовой информации субъекта. 

Процедуры по оценке риска 

33. В соответствии с МСА 315 для получения знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен выполнить процедур по оценке риска. При этом аудитор должен выполнить следующие процедуры для получения информации, используемой для выявления рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством:

(а) Опросить руководство, лиц, наделенных руководящими полномочиями, и другие лица в рамках субъекта и получить знание том, как лица, наделенные руководящими полномочиями, осуществляют надзор за тем, как руководство выявляет и реагирует на риски мошенничества, и также о внутреннем контроле, установленном руководством для смягчения этих рисков.

(б) Рассмотреть возможность существования одного или нескольких факторов риска мошенничества.

(в) Рассмотреть необычные или неожиданные отношения, которые были выявлены при выполнении аналитических процедур.

(г) Рассмотреть прочую информацию, которая может быть полезна при выявлении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. 

Опрос и получение знания о надзоре, выполняемом лицами,

наделенными руководящими полномочиями 

34. При получении знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен опросить руководство субъекта по следующим вопросам:

(а) оценка руководством субъекта риска, что финансовая отчетность может быть существенно искажена по причине мошенничества;

(б) процесс выявления и реагирования руководства субъекта на риски мошенничества в субъекте, включая все специфические риски мошенничества, выявленные руководством, или сальдо счетов, классы операций или раскрытия, в отношении которых существует вероятность возникновения риска мошенничества;

(в) Информирование руководством субъекта лиц, наделенных руководящими полномочиями, о процессе выявления и реагирования на риски мошенничества в субъекте; и

(г) информирование руководством субъекта, если он имело место, сотрудников о своем мнении по бизнес практике и этическому поведению.

35. Руководство субъекта несет ответственность за внутренний контроль субъекта и за подготовку финансовой отчетности, аудитор должен опросить руководство в отношении собственной оценки руководством рисков мошенничества и существующих контролей по предотвращению и обнаружению этих рисков. Характер, масштаб и частота оценки руководством таких рисков и контролей варьируется в зависимости от субъекта. В некоторых субъектах руководство может проводить подробную оценку ежегодно или в процессе постоянного мониторинга. В других субъектах оценка руководства субъекта может носить менее формальный и частый характер. В других субъектах, например, в небольших субъектах оценка может фокусироваться на рисках мошенничества сотрудников или незаконном присвоении активов. Характер, масштаб и частота оценки, проводимой руководством, зависит от знания аудитора о контрольной среде субъекта. Например, тот факт, что руководство субъекта не оценило риск мошенничества, может, при некоторых обстоятельствах, указывать на то, что руководство субъекта уделяет недостаточное внимание внутреннему контролю.

36. В небольших субъектах, управляемых владельцами, владелец-управляющий может выполнять более эффективный надзор, чем в крупных компаниях, тем самым, компенсируя обычно более ограниченные возможности распределения обязанностей. С другой стороны, владелец-управляющий может иметь больше возможностей обойти контроли по причине неформального внутреннего контроля. Это должно учитываться аудитором при выявлении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством.

37. При опросе в процессе получения знания о том, как руководство определяет и реагирует на риски мошенничества в субъекте, аудитор должен узнать о том, как руководство реагирует на внешние или внутренние заявления о мошенничестве, влияющем на субъект. В отношении субъекта с диверсифицированным расположением подразделений аудитор должен сделать запрос по характеру и масштабу мониторинга производственных подразделений или бизнес сегментов, по которым существует больше вероятности возникновения риска мошенничества.

38. Аудитор должен опросить руководство, персонал внутреннего аудита и другие лица в рамках субъекта, чтобы определить знают ли они о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества, оказывающего влияние на субъект.

39. Хотя опрос аудитором руководства субъекта может предоставить полезную информацию в отношении рисков существенных искажений в финансовой отчетности, вытекающих из мошенничества сотрудников, такие опросы не могут предоставить полезную информацию в отношении рисков существенных искажений в финансовой отчетности, истекающих из мошенничества руководства субъекта. Опрос других лиц в субъекте, в дополнение к руководству, может быть полезным с целью предоставления аудитору мнений, отличных от мнения руководства субъекта и лиц, ответственных за процесс представления финансовой отчетности. Такой опрос может предоставить возможность сообщить аудитору информацию, которую другим образом невозможно передать. Аудитор должен использовать профессиональное суждение при определении других лиц в рамках субъекта, кому необходимо направить запросы, и масштаб таких запросов. При этом аудитор должен рассмотреть возможность получения от других лиц информации, которая будет полезной аудитору при определении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством.

40. Аудитор должен опросить персонал внутреннего аудита, если в субъекте есть внутренний аудит. Запрос должен затрагивать мнение внутренних аудиторов в отношении рисков мошенничества, выполнили ли внутренние аудиторы в течение года процедуры по обнаружению мошенничества, правильно ли руководство субъекта отреагировало на результаты этих процедур, знают ли внутренние аудиторы о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества.

41. Другие лица в структуре субъекта, которым аудиторы могут направить прямые запросы о существовании, предположениях или подозрениях в отношении мошенничества включают:

- производственный персонал, не участвующий непосредственно в процессе представления финансовой отчетности;

- сотрудники с разным уровнем полномочий;

- сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и отражении сложных или необычных операций, а также лица, осуществляющие надзор или мониторинг таких сотрудников;

- внутренний юридический сотрудник;

- старший сотрудник по этике или лицо, занимающее эквивалентную позицию; и

- лицо или лица, ответственные за решение вопросов, связанных с заявлениями о мошенничестве.

42. При оценке ответов руководства субъекта на запросы аудитор должен соблюдать профессиональный скептицизм признавая, что руководство часто занимает выгодную позицию для совершения мошенничества. Таким образом, аудитор использует профессиональное суждение при определении необходимости подтверждения ответов на запросы прочей информацией. Если ответы на запросы не согласованы, аудитор должен стремиться устранить эту несогласованность.

43. Аудитор должен получить знание о том, как лица, наделенные руководящими полномочиями, выполняют надзор за тем, как руководство выявляет и реагирует на риски мошенничества в субъекте, и о внутреннем контроле, установленном руководством для смягчения этих рисков.

44. Лица, наделенные руководящими полномочиями, субъекта несут ответственность за надзор над системами мониторинга рисков, финансового контроля и соответствия законам. Во многих странах практика корпоративного управления достаточно хорошо разработана и лица, наделенные руководящими полномочиями, играют активную роль в надзоре за оценкой субъектом рисков мошенничества и внутреннего контроля, которую субъект установило ля смягчения специфических рисков мошенничества, выявленных субъектом. Так как ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта варьируется в зависимости от страны и субъекта очень важно, чтобы аудитор знал их ответственность, чтобы получить знание по надзору, выполняемому соответствующим персоналом.2 Лица, наделенные руководящими полномочиями, включают руководство, если оно выполняет такие же функции, это относится в частности к небольшим компаниям.

__________________________

2 Параграф 8, МСА 260 «Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями», рассматривает, кого должен информировать аудитор об аспектах аудита, если структура управления субъекта четко не определена. 

45. Получение знания о том, как лица, наделенные руководящими полномочиями, выполняют надзор за тем, как руководство выявляет и реагирует на риски мошенничества субъекта, а также о внутреннем контроле, установленном руководством для смягчения этих рисков может предоставить информацию о подверженности субъекта риску мошенничества руководства субъекта, соответствии внутреннего контроля, компетентности и честности руководства субъекта. Аудитор может получить это знание путем выполнения таких процедур как посещение встреч, на которых проводятся обсуждения, изучение протоколов встреч или опрос лиц, наделенных руководящими полномочиями.

46. Аудитор должен опросить лиц, наделенных руководящими полномочиями, чтобы определить знают ли они о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества, оказывающих влияние на субъект.

47. Аудитор должен опросить лиц, наделенных руководящими полномочиями, частично для подтверждения ответов на запросы руководству. Если ответы на эти запросы не согласованы, аудитор должен получить дополнительные аудиторские доказательства для устранения этой несогласованности. Опрос лиц, наделенных руководящими полномочиями, может также помочь аудитору при выявлении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. 

Рассмотрение факторов риска мошенничества 

48. При получении знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть, указывает ли полученная информация на присутствие одного или более факторов риска присущих мошенничеству.

49. Факт, что мошенничество обычно скрывают, усложняет его обнаружение. Однако при получении знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор может определить события условия, указывающие на существование стимула или давления с целью совершения мошенничества или предоставления возможности совершить мошенничество. Такие события или условия называются факторами риска мошенничества. Например:

- необходимость выполнять требования третьих сторон, чтобы получить дополнительное капитальное финансирование может создать давление с целью совершения мошенничества;

- предоставление значительных бонусов по достижении нереальных доходов сожжет создать стимул с целью совершения мошенничества; и

- неэффективная контрольная среда может создать возможность совершения мошенничества.

Хотя факторы риска не обязательно указывают на существование мошенничества, они часто присутствуют при обстоятельствах, когда мошенничество было совершено. Присутствие факторов риска мошенничества может повлиять на оценку аудитором риска существенных искажений.

50. Факторы риска мошенничества очень трудно отсортировать по степени важности. Значительность факторов риска мошенничества может варьироваться. Некоторые из этих факторов могут присутствовать в субъектах, где специфические условия не указывают на риск существенных искажений. Соответственно, аудитор соблюдает профессиональный скептицизм при определении присутствия факторов риска мошенничества и должен ли он учитываться при оценке рисков существенных искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством.

51. Примеры факторов риска мошенничества, относящихся к мошеннической финансовой отчетности и незаконному присвоению активов представлены вПриложении 1 к данному МСА. Эти примеры факторов риска классифицируются на базе трех условий, обычно присутствующих при существовании мошенничества: стимул или давление с целью совершения мошенничества; возможность совершения мошенничества; возможность рационализировать мошенническое действие. Факторы риска, указывающие на возможность рационализации мошеннического действия, могут и не попасть под наблюдение аудитора. Но аудитор может узнать о существовании такой информации. Хотя факторы риска мошенничества, описанные в Приложении 1, затрагивают множество вариантов ситуаций, с которыми может столкнуться аудитор, они являются только примерами и могут существовать другие факторы риска. Аудитор также должен учитывать факторы, являющиеся специфическими для данного клиента, но не включенные в Приложение 1. Не все ситуации, перечисленные в Приложении 1, могут быть применимы в отношении всех обстоятельств, некоторые могут иметь разную значимость в зависимости от размера, характеристик собственности, отрасли или прочих характеристик и обстоятельств.

52. Размер, сложность и характеристики собственности субъекта оказывают разное влияние на рассмотрение факторов риска мошенничества. Например, в случае крупного субъекта, аудитор обычно рассматривает факторы, которые обычно ограничивают ненадлежащее поведение руководства субъекта, например, эффективность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и внутреннего аудита, существование и выполнение формального кодекса поведения. Более того, факторы риска мошенничества, рассматриваемые на уровне функционирования бизнес сегмента, могут предоставить другую информацию, чем рассмотрение этих факторов на уровне всего субъекта. В случае небольшого субъекта некоторые или все эти факторы могут быть неприемлемыми или менее важными. Например, в небольшом субъекте может и не быть кодекса поведения в письменном виде, но может быть установлена культура, делающая акцент на важности порядочности и этического поведения в устной форме и на примере, подаваемом руководством. Руководство, представленное одним человеком, в небольшом субъекте обычно, само по себе, не указывает на то, что руководство не может показать соответствующее отношение к внутреннему контролю и процессу представления финансовой отчетности. В некоторых субъектах необходимость утверждения руководством компенсирует слабые контроли и снижает риск мошенничества сотрудников. Однако руководство, представленное одним человеком, может представлять потенциальную слабую сторону, так как руководство может обойти контроли.

Рассмотрение необычных или неожиданных отношений 

53. При выполнении аналитических процедур с целью получения знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные отношения, которые могут указывать на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством.

54. Аналитические процедуры могут быть полезными при определении существования необычных операций или событий, а также сумм, коэффициентов и тенденций, которые могут указывать на вопросы, оказывающие влияние на финансовую отчетность и аудит. При выполнении аналитических процедур аудитор рассчитывает прогнозы по отношениям, в отношении которых имеется обоснованная вероятность существования, базирующаяся на знании аудитора о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль. Если сравнение этих прогнозов с учтенными суммами или с коэффициентами, рассчитанными на основе учтенных суммы, выявляет необычные или неожиданные отношения, аудитор должен рассмотреть эти результаты при выявлении рисков существенных искажений, вытекающих из представления мошеннической финансовой отчетности, например, фиктивные продажи или значительный возврат товаров от заказчика, который может указывать на нераскрытые дополнительные соглашения. 

Рассмотрение прочей информации 

55. При получении знания субъекта и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть, указывает ли полученная прочая информация на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством.

56. В дополнение к информации, полученной от применения аналитических процедур, аудитор должен рассмотреть прочую полученную информацию о субъекте и его среде, которая может быть полезной при определении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Обсуждение среди членов команды по проекту, описанное в параграфах 27-32, может предоставить информацию, которая поможет при определении таких рисков. Кроме того, информация, полученная от аудиторских процедур принятия и продления отношений с клиентом и опыта, полученного от прочих соглашений, выполненных для субъекта, например, соглашения по обзору промежуточной финансовой информации могут помочь при определении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Определение и оценка рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством 

57. При определении и оценке рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений для классов операций, сальдо счетов и раскрытия, аудитор должен определить и оценить риски существенных искажений, вызванных мошенничеством. Оцененные риски, которые могут существенные искажения по причине мошенничества, являются значительными рисками и, соответственно, аудитор должен, если это не было сделано ранее, оценить разработку связанных контролей субъекта и определить, были ли они внедрены.

58. Для оценки рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, аудитор использует профессиональное суждение и:

(а) определяет риски мошенничества, рассматривая информацию, полученную при выполнении процедур по оценке рисков, а также классы операций, сальдо счетов и раскрытия в финансовой отчетности;

(б) соотносит выявленные риски мошенничества с тем, что может пойти неправильно на уровне утверждений; и

(в) рассматривает возможную величину потенциальных искажений, включая вероятность того, что может вызвать множественные искажения, а также вероятность возникновения риск.

59. Очень важно, чтобы аудитор получил знание о контролях, которые руководство субъекта разработало и внедрило для предотвращения и обнаружения мошенничества, так как при разработке и внедрении таких контролей руководство субъекта принимает информированные решения по характеру и масштабу контролей, которые оно выбрало для внедрения, а также по характеру и масштабу рисков, существование которых оно допускает. Аудитор может узнать, например, о том, что руководство приняло решение принять риски, связанные с недостаточным распределением обязанностей. Это часто встречается в небольших субъектах, если владелец осуществляет постоянный надзор за деятельностью. Информация, полученная от такого знания, может быть полезной при определении факторов риска мошенничества, которые могут повлиять на оценку аудитором рисков того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, вызванные мошенничеством.

 Риски мошенничества в признании доходов 

60. Существенные искажения, вызвавшие представление мошеннической финансовой отчетности, часто происходят из-за несвоевременного признания доходов или отражения фиктивных доходов или занижения доходов (например, ненадлежащий перенос доходов на последующие периоды). Таким образом, аудитор обычно предполагает наличие рисков мошенничества в признании доходов и рассматривает какие типы доходов, операции с доходами или утверждения по доходам могут вызвать такие риски. Оцененные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством и связанные с признанием доходов, являются значительными рисками, которые необходимо рассматривать в соответствии с параграфами 57 и 61. Приложение 2 содержит примеры ответных действий аудитора в отношении оценки риска существенных искажений, вызванных представлением мошеннической финансовой отчетности и связанных с признанием дохода. Если аудитор не определил при данных обстоятельствах, признание дохода как риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, аудитор должен задокументировать обоснование заключения аудитора в соответствии с параграфом 110. 

Ответные действия по рискам существенных искажений,

вызванных мошенничеством 

61. Аудитор должен определить общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности, а также разработать и выполнить аудиторские процедуры, чей характер, сроки и масштаб является ответным по отношению к оцененным рискам существенных искажений на уровне утверждений.

62. МСА 330 предусматривает, чтобы аудитор выполнил процедуры по существу, относящиеся к рискам, оцененным как значительные.

63. Аудитор должен реагировать на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, следующим образом:

(а) Подход, оказывающий общее влияние на выполнение аудита, т.е. повышенный профессиональный скептицизм и подход, предусматривающий более общие рассмотрения в дополнение к другим запланированным специфическим процедурам.

(б) Подход в отношении выявленных рисков на уровне утверждений, учитывающий характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, которые необходимо выполнить.

(в) Подход в отношении выявленных рисков, предусматривающий выполнение определенных аудиторских процедур в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством с игнорированием руководством контролей, с учетом непредсказуемости того, как эти контроли могут быть обойдены.

64. Подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, может повлиять на профессиональный скептицизм аудитора следующим образом:

(а) Повышенная чувствительность при выборе характера и масштаба документации, которую необходимо проверить для подтверждения существенных операций.

(б) Повышенная необходимость подтверждения объяснения или представлений руководства субъекта в отношении существенных вопросов.

65. Аудитор может прийти к решению о том, что нет необходимости разрабатывать аудиторские процедуры в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. При таких обстоятельствах аудитор должен рассмотреть последствия для аудита (см. параграфы 89 и 103). 

Общий подход 

66. При определении общего подхода в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности аудитор должен:

(а) рассмотреть назначение и надзор за персоналом;

(б) рассмотреть учетную политику, используемую субъектом; и

(в) внедрить элемент непредсказуемости при выборе характера, сроков и масштаба аудиторских процедур.

67. Знание, навыки и способность лиц, которым делегирована значительная ответственность по соглашению, сопоставимы с оценкой аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, по данному соглашению. Например, аудитор может отреагировать на выявленные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, назначением дополнительных лиц, обладающих специализированными навыками и знаниями, например, экспертов по расследованию правонарушений и экспертов по информационным технологиям, или назначением просто более опытных сотрудников на соглашение. Кроме того, масштаб надзора зависит от оценки аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, и профессиональной компетентности членов команды по проекту, выполняющих работу.

68. Аудитор должен рассмотреть выбор и применение руководством учетной политики, особенно тех статей, которые связаны с субъективной оценкой и сложными операциями. Аудитор должен рассмотреть, может ли выбор и применение учетной политики повлиять на представление мошеннической финансовой отчетности по причине манипулирования доходами с целью введения в заблуждение пользователей путем оказания влияния на их знание о прибыльности субъекта.

69. У лиц в рамках субъекта, знающих аудиторские процедуры, которые обычно выполняют по соглашениям, больше возможностей скрыть представление мошеннической финансовой отчетности. Таким образом, аудитор должен внедрить элемент непредсказуемости в выбор характера, сроков и масштаба аудиторских процедур, которые необходимо выполнить. Это может быть достигнуто, например, путем выполнения процедур по существу по выбранным сальдо счетов и утверждениям, которые не были протестированы иным образом по причине их существенности или риска, внесением изменений в сроки проведения аудиторских процедур по сравнению с прогнозами, использования разных методов выборки, и выполнение аудиторских процедур в разных месторасположениях или без предварительного предупреждения. 

Аудиторские процедуры в отношении рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством, на уровне утверждений 

70. Аудиторский подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений может включать следующие изменения характера, сроков и масштаба аудиторских процедур:

- Может возникнуть необходимость изменить характер аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, с целью получения более надежных аудиторских доказательств или получения дополнительной подтверждающей информации. Это может повлиять и на тип аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, и на их сочетание. Физическое наблюдение или инспектирование определенных активов может стать более важным или аудитор может выбрать использование КПА для сбора доказательств данных, содержащихся в значительных отчетах или файлах электронных операций. Кроме того, аудитор может разработать процедуры для получения дополнительной подтверждающей информации. Например, если аудитор определил, что руководство находится под давлением с целью достижения прогнозов по доходам, может существовать дополнительный риск, что руководство завышает продажи путем подписания соглашений, содержащих условия, не предусматривающие признание дохода, или выставления счетов до доставки. При таких обстоятельствах аудитор может, например, разработать внешние подтверждения не только для подтверждения сумм задолженностей, но и для подтверждения условий соглашений на продажу, включая дату, права возврата и сроки поставки. Кроме того, аудитор может посчитать эффективным, дополнить эти внешние подтверждения опросом нефинансового персонала субъекта в отношении изменений в соглашениях на продажу и условиях поставки.

- Может потребоваться модификация сроков процедур по существу. Аудитор может заключить, что выполнение тестирования по существу на конец периода или ближе к этой дате будет более эффективным в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Аудитор может заключить, что при данных рисках умышленных искажений или манипулирования аудиторские процедуры, предназначенные для продления действия аудиторских заключений от промежуточной даты до конца периода, могут быть неэффективными. И наоборот, намеренное искажение, например, искажение по причине ненадлежащего признания доходов, может быть совершено в промежуточный период и аудитор может выбрать применение процедур по существу в отношении операций, возникших ранее в течение промежуточного или всего отчетного периода.

- Масштаб примененных процедур отражает оценку рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Например, может потребоваться увеличение размера выборки или выполнение более детальных аналитических процедур. Также КПА позволяют выполнить более обширное тестирование файлов электронных операций и счетов. Эти КПА могут использоваться для выборки операций из основных электронных файлов, сортировки операций со специфическими характеристиками или тестирования всей совокупности вместо выборки.

71. Если аудитор выявил риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, который влияет на количество запасов, проверка учетных записей по запасам может помочь при определении месторасположения или статей, которым необходимо уделить особое внимание в ходе проведения инвентаризации или после ее завершения. Такая проверка может привести к решению о наблюдении за инвентаризацией в определенных месторасположениях, без предварительного предупреждения, или проведении инвентаризации во всех месторасположениях на одну дату.

72. Аудитор может определить риск существенного искажения, вызванного существенным искажением, который влияет на некоторые счета и утверждения, включая оценку актива, оценки, связанные со специфическими операциями (такими как приобретение, реструктуризация или продажа сегмента бизнеса) и с другими значительными начисленными обязательствами (такими как обязательства по пенсионным и прочим вознаграждениям по окончании трудовой деятельности или обязательства по восстановлению окружающей среды). Риск также может относиться к значительным изменениям в допущениях в отношении постоянных оценок. Информация, собранная при получении знания о субъекте и его среде, может помочь аудитору при оценке разумности таких оценок руководства субъекта и принятии суждений и допущений. Ретроспективный обзор подобных суждений и допущений руководства субъекта, которые применялись в прошлые периоды, также может предоставить знание о разумности суждений и допущений, подтверждающих оценки руководства субъекта.

73. Примеры возможных аудиторских процедур в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, представлены вПриложении 2 к данному МСА. Приложение включает примеры подхода в отношении аудиторской оценки рисков существенных искажений, связанных с представлением мошеннической финансовой отчетности и незаконным присвоением активов. 

Аудиторские процедуры в отношении игнорирования руководством контролей 

74. Как отмечено в параграфе 19 руководство занимает позицию, удобную для совершения мошенничества, из-за способности руководства субъекта напрямую или косвенно манипулировать бухгалтерскими записями или представить мошенническую финансовую отчетность путем игнорирования контролей, которые при других обстоятельствах функционируют эффективно. Хотя уровень риска игнорирования контролей руководством зависит от субъекта, тем не менее, риск присутствует во всех субъектах и является значительным риском существенных искажений, вызванных мошенничеством. Соответственно в дополнение к общему подходу в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений, аудитор должен выполнить аудиторские процедуры в отношении риска игнорирования контролей руководством.

75. Параграфы 76-82 устанавливают аудиторские процедуры, которые необходимо выполнить в отношении риска игнорирования контролей руководством. Однако, аудитор также должен рассмотреть имеются ли риски игнорирований контролей руководством субъекта, в отношении которых аудитор должен выполнить процедуры, отличные от процедур, рассмотренных в этом параграфе.

76. В отношении риска игнорирования контролей руководством аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры, чтобы:

(а) протестировать надлежащий характер журнальных проводок, отраженных в главной книге, и прочих корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности;

(б) проверить расчетные оценки на предвзятость, которая может вызвать существенные искажения, вызванные мошенничеством; и

(в) получить знание о бизнес обосновании значительных операций, о которых аудитор узнал и которые являются нетипичными для субъекта, или которые иначе являются необычными, с учетом знания аудитора о субъекте и его среде.

Журнальные проводки и прочие корректировки 

77. Существенные искажения финансовой отчетности, вызванные мошенничеством, часто возникают по причине манипулирования в процессе представления финансовой отчетности путем ненадлежащих или неутвержденных журнальных проводок в течение года или на конец периода или корректировки сумм, указанных в финансовой отчетности и неотраженных в формальных журнальных проводках, например, консолидирующие корректировки и реклассификации. При разработке и выполнении аудиторских процедур с целью тестирования надлежащего характера журнальных проводок, отраженных в главной книге, и прочих корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности аудитор должен:

(а) получить знание о процессе представления финансовой отчетности субъекта и контролях над журнальными проводками и прочими корректировками;

(б) оценить разработку контролей над журнальными проводками и прочими корректировками и определить были ли они внедрены;

(в) опросить лица, участвующие в процессе представления финансовой отчетности, о ненадлежащих или необычных действиях, связанных с обработкой журнальных проводок и прочих корректировок;

(г) определить сроки тестирования; и

(д) определить и выбрать журнальные проводки и прочие корректировки для тестирования.

78. В целях определения и выбора журнальных проводок и прочих корректировок для тестирования, а также определения надлежащего метода проверки подтверждений по выбранным статьям, аудитор должен рассмотреть следующее:

- Оценка рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством - наличие факторов риска мошенничества и прочей информации, полученной при оценке аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, может помочь аудитору определить специфические классы журнальных проводок и прочих корректировок для тестирования.

- Контроли, которые были внедрены над журнальными проводками и прочими корректировками - эффективные контроли над подготовкой и отражением журнальных проводок и прочих корректировок может уменьшить масштаб тестирования по существу при условии, что аудитор протестировал эффективное функционирование контролей.

- Процесс представления финансовой отчетности субъекта и характер доказательств, которые могут быть получены - для большинства субъектов обычная обработка операций предусматривает сочетание ручных и автоматических процедур. Обычно обработка журнальных проводок и прочих корректировок может быть осуществлена через ручные и автоматизированные процедуры и контроли. При использовании информационных технологий в процессе представления финансовой отчетности, журнальные проводки и прочие корректировки могут существовать только в электронной форме.

- Характеристики искаженных журнальных проводок или прочих корректировок - ненадлежащие журнальные проводки или прочие корректировки часто имеют уникальные определяющие характеристики. Такие характеристики могут включать проводки: (а) по несвязанным, необычным или редко используемым счета, (б) сделанные лицами, обычно не осуществляющими журнальные проводки, (в) отраженные в конце периода или закрывающие проводки, которые невозможно объяснить или описать, (д) осуществленные либо до, либо в течение подготовки финансовой отчетности.

- Характер и сложность счетов - ненадлежащие журнальные проводки или корректировки могут быть применены в отношении счетов (а) содержащих сложные или необычные по характеру операции, (б) содержащие значительные оценки и корректировки на конец периода, (в) были подвержены искажениям в прошлом, (г) своевременно не сверенные или содержащие не сверенные разницы, (д) содержащие внутригрупповые операции, (е) иначе связанные с выявленными рисками существенного искажения, вызванного мошенничеством. В ходе аудита субъектов, подразделения которых расположены в различных местах, или имеющих несколько сегментов аудитор должен рассмотреть необходимость выбора журнальных проводок из этих подразделений или компонентов.

- Журнальные проводки или прочие корректировки, осуществленные вне обычной деятельности - нестандартные журнальные проводки могут быть и не охвачены внутренним контролем по сравнению с повторяющимися журнальными проводками, например, ежемесячные продажи, закуп и выплата наличности.

79. Аудитор должен использовать профессиональное суждение при определении характера, сроков и масштабов тестирования журнальных проводок и прочих корректировок. Так как мошеннические журнальные проводки и прочие корректировки часто проводятся в конце отчетного периода, аудитор обычно выбирает журнальные проводки и прочие корректировки, проведенные в этот период. В тоже время, так как существенные искажения финансовой отчетности, вызванные мошенничеством, могут возникнуть в течение всего периода и могут быть предприняты значительные усилия по сокрытию мошенничества, аудитор должен рассмотреть необходимость тестирования журнальных проводок и прочих корректировок в течение периода. 

Расчетные оценки 

80. При подготовке финансовой отчетности руководство несет ответственность за суждения или допущения, влияющие на значительные расчетные оценки, и за постоянный мониторинг надлежащего характера таких оценок. Мошенническая финансовая отчетность часто сопровождается намеренным искажением расчетных оценок. При обзоре расчетных оценок на предмет предвзятости, которая может привести к существенным искажениям, вызванным мошенничеством, аудитор должен:

(а) рассмотреть указывает ли разница между оценками, подтвержденными аудиторскими доказательствами, и оценками, включенными в финансовую отчетность (даже если в отдельности они являются разумными), на возможную предвзятость некоторых членов руководства субъекта; в этом случае аудитор должен пересмотреть оценки в целом; и

(б) выполнить ретроспективный обзор суждений руководства субъекта и допущений, связанных со значительными бухгалтерскими оценками, отраженными в финансовой отчетности прошлого года. Цель такого обзора заключается в определении признаков, указывающих на возможную предвзятость некоторых членов руководства субъекта, и не ставит под сомнение профессиональное суждение аудиторов за прошлый год, основывающееся на информации, доступной в то время.

81. Если аудитор выявил возможную предвзятость со стороны руководства субъекта в отношении расчетных оценок, аудитор должен оценить представляют ли обстоятельства, послужившие причиной предвзятости, риск существенных искажений, вызванных мошенничеством. Аудитор должен рассмотреть занижают ли или завышают ли действия руководства субъекта в отношении расчетных оценок резервы или провизии с целью либо распределения доходов между двумя или более учетными периодами, либо достижения желаемого уровня доходов, так как это может ввести в заблуждение пользователя путем влияния на его знание о прибыльности субъекта. 

Бизнес обоснование значительных операций 

82. Аудитор должен получить знание о бизнес обосновании значительных операций, лежащих вне обычной деятельности субъекта, или которые иначе являются необычными с учетом знания аудитора о субъекте и его среде и прочей информации, полученной в течение аудита. Цель получения такого знания заключается в рассмотрении того, предполагает ли обоснование (или его недостаток) возможность совершения операция для представления мошеннической финансовой отчетности или сокрытия незаконного присвоения активов. В процессе получения такого знания аудитор должен рассмотреть следующее:

- Является ли форма такой операции слишком сложной (например, операции с участием нескольких субъектов рамках консолидированной группы или множества несвязанных третьих сторон).

- Обсудило ли руководство характер и учет таких операций с лицами субъекта, наделенными руководящими полномочиями, и было ли такое обсуждение надлежащим образом задокументировано.

- Акцентирует ли руководство больше внимания на необходимости в определенном подходе к учету операции, чем на экономическом содержании такой операции.

- Были ли операции с участием неконсолидированных связанных сторон, включая субъекты специального назначения, надлежащим образом проверены и утверждены лицами, наделенными руководящими полномочиями.

- Участвовали ли в операции ранее определенные связанные стороны или стороны, у которых нет финансовых ресурсов для совершения такой операции без помощи со стороны аудируемого субъекта.

Оценка аудиторских доказательств 

83. В соответствии с МСА 330 аудитор, основываясь на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, должен оценить соответствие оценки рисков существенных искажений на уровне утверждений. Эта оценка в основном носит количественный характер, основывающийся на суждении аудитора. Такая оценка может предоставить дополнительную информацию о рисках существенных искажений, вызванных мошенничеством, и о необходимости выполнения дополнительных или других аудиторских процедур. В ходе такой оценки аудитор должен рассмотреть были ли в течение аудита другие члены команды по проекту надлежащим образом информированы об условиях, указывающих на существенные искажения, вызванные мошенничеством.

84. Аудит финансовой отчетности является кумулятивным и итеративным процессом. При выполнении запланированных аудиторских процедур внимание аудитора может привлечь информация, значительно отличающаяся от информации, на которой основывалась оценка рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Например, аудитор может узнать об отклонениях в бухгалтерских записях или конфликтующих или пропавших доказательствах. Отношения между аудитором и руководством могут приобрести проблемный и необычный характер. Приложение 3 к данному МСА содержит примеры обстоятельств, которые могут указывать на возможность мошенничества.

85. Аудитор должен рассмотреть, указывают ли аналитические процедуры, выполненные на конец аудит или ближе к этой дате, при формировании общего заключения о согласованности всей финансовой отчетности со знанием аудитора о бизнесе на ранее непризнанный риск существенного искажения, вызванного мошенничеством. Определение того, какие тенденции и отношения могут указывать на риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, предусматривает использование профессионального суждения. Необычные взаимосвязи между доходами на конец года и прибылью особенно важны. Они могут включать, например, необычно крупные суммы дохода, показанные в последние несколько недель отчетного периода, или необычные операции; или прибыль, не согласованную с денежными потоками от операций.

86. При выявлении искажений аудитор должен рассмотреть могут ли такие искажения указывать на мошенничество и если имеются такие признаки, аудитор должен рассмотреть последствия этих искажений в отношении других аспектов аудита, в частности, надежности представлений руководства субъекта.

87. Аудитор не может предполагать, что случай мошенничества, является единичным. Аудит должен рассмотреть могут ли выявленные искажения указывать на более высокий риск существенных искажений вызванных мошенничеством в определенном месторасположении. Например, множественные искажения в определенном местоположении, даже если кумулятивный эффект незначителен, могут указывать на риск существенных искажений, вызванных мошенничеством.

88. Если аудитор считает, что искажение является или может быть результатом мошенничества, но влияние искажения несущественно в отношении финансовой отчетности, аудитор должен оценить последствия, особенно те, которые связаны с позицией лица в организационной структуре субъекта. Например, мошенничество по неправомерному использованию денежных средств из фонда текущих расходов обычно является незначительным для аудитора при оценке рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, так как характер функционирования фонда и его размер предусматривают лимит на сумму возможных потерь и ответственность за эти фонды обычно делегируется сотруднику, отличному от руководства субъекта. И наоборот, мошенничество с участием руководства субъекта старшего звена, даже если сумма несущественна в отношении финансовой отчетности, может указывать на более сложную проблему, например, сомнения в честности руководства субъекта. При таких обстоятельствах аудитор должен переоценить оценку рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, и ее влияние на характер, сроки и масштаб аудиторских процедур в отношении оцененных рисков. Аудитор должен также пересмотреть надежность доказательств, полученных ранее, так как могут появиться сомнения в отношении полноты и правдивости сделанных представлений, подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор также должен рассмотреть возможность сговора с участием сотрудников, руководства субъекта или третьих сторон при пересмотре надежности доказательств.

89. Если аудитор подтверждает, или не может подтвердить, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством, аудитор должен рассмотреть последствия для аудита. МСА 320 «Существенность в Аудите» и МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)»3содержат руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влиянию на аудиторский отчет (заключение). 

___________________________

3 МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)» будет изъят когда МСА 700 (Пересмотренный) «Отчет (Заключение) Независимого Аудитора по Полному Комплекту Финансовой Отчетности Общего Назначения» и МСА 701 «Модификации Отчета (Заключения) Независимого Аудитора» вступят в силу. МСА 700 (Пересмотренный) и МСА 701 вступают в силу в отношении аудиторских отчетов (заключений), датированных 31 декабря 2006, или после этой даты. 

Представления руководства субъекта 

90. Аудитор должен получить письменные представления от руководства субъекта о том, что оно:

(а) подтверждает свою ответственность за разработку и внедрение внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения мошенничества;

(б) раскрывает аудитору результаты своей оценки риска существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества;

(в) раскрывает аудитору свое знание о мошенничестве или подозреваемом мошенничестве, влияющем на субъект, с участием:

(i) руководства субъекта;

(ii) сотрудников, занимающих значительные позиции во внутреннем контроле; или

(iii) других лиц, если мошенничество может оказать значительное влияние на финансовую отчетность; и

(г) раскрывает аудитору свое знание о заявлениях мошенничества или подозреваемом мошенничестве, оказывающем влияние на финансовую отчетность, о которых сообщили сотрудники, бывшие сотрудники, аналитики, регулирующие органы или другие источники.

91. МСА 580 «Представления Руководства Субъекта» предоставляет руководство по получению соответствующих представлений от руководства субъекта в ходе аудита. Очень важно, чтобы руководство, вне зависимости от размера субъекта, в дополнение к подтверждению своей ответственности за финансовую отчетность подтвердило свою ответственность за внутренний контроль, разработанный и внедренный для предотвращения и обнаружения мошенничества.

92. По причине характера мошенничества и трудностей, с которыми сталкивается аудитор при обнаружении существенных искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством, очень важно, чтобы аудитор получил письменные представления от руководства субъекта, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору результаты оценки руководством риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества, а также знания о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества, оказывающих влияние на субъект. 

Информирование руководства субъекта и лиц, наделенных

руководящими полномочиями 

93. Если аудитор выявил мошенничество или получил информацию, указывающую на возможное существование мошенничества, аудитор должен информировать об этих вопросах соответствующий уровень руководства субъекта, как только представляется возможным.

94. При получении аудитором доказательств о существовании или возможном существовании мошенничества очень важно информировать об этом соответствующий уровень руководства субъекта, как только представляется возможным, даже если вопрос признан несущественным (например, незначительная растрата сотрудником одного из нижних звеньев организационной структуры). Определение того, какой уровень руководства субъекта необходимо проинформировать, является вопросом профессионального суждения и зависит от таких факторов как вероятность сговора, характер и размер подозреваемого мошенничества. Обычно соответствующим уровнем руководства субъекта считается руководство одним уровнем выше уровня лица, подозреваемого в совершении мошенничества.

95. Если аудитор выявил мошенничество с участием:

(а) руководства субъекта;

(б) сотрудников, занимающих значительные позиции во внутреннем контроле; или

(в) других лиц, если мошенничество оказывает значительное влияние на финансовую отчетность,

аудитор должен информировать об этих вопросах лиц, наделенных руководящими полномочиями, как только представляется возможным.

96. Информирование аудитором лиц, наделенных руководящими полномочиями, может быть осуществлено в устной или письменной форме. МСА 260«Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями», определяет факторы, которые аудитор должен рассмотреть при выборе письменной или устной формы. По причине характера и чувствительности мошенничества с участием старшего руководства субъекта или мошенничества, вызывающего существенные искажения в финансовой отчетности, аудитор должен отчитаться по таким вопросам, как только представляется возможным, и рассмотреть необходимость представления отчета в письменной форме. Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства субъекта, аудитор должен информировать об этих подозрениях лиц, наделенных руководящими полномочиями, а также обсудить их характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, необходимых для завершения аудита.

97. Если ставится под сомнение честность руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, аудитор должен получить юридическую консультацию, чтобы определить дальнейшие действия.

98. На раннем этапе аудита аудитор должен достичь взаимопонимания с лицами, наделенными руководящими полномочиями, в отношении характера и сроков информирования аудитором о мошенничестве с участием сотрудников, отличных от руководства субъекта, о котором аудитор узнает в ходе аудита и которое не вызывает существенные искажения.

99. Аудитор должен информировать лица, наделенные руководящими полномочиями, и руководство соответствующего уровня, как только представляется возможным о существенных недостатках в разработке и внедрении внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения мошенничества, которые привлекли внимание аудитора.

100. Если аудитор выявил риск существенного искажения финансовой отчетности, вызванного мошенничеством, который либо не контролируется руководством, либо по которому нет надлежащего контроля, или если в суждении аудитора имеются существенные недостатки в отношении процесса оценки руководством рисков, аудитор должен включить эти недостатки внутреннего контроля в сообщение об аспектах аудита, имеющих значение для управления (см. МСА 260).

101. Аудитор должен рассмотреть имеются ли другие вопросы, связанные с мошенничеством, которые необходимо обсудить с лицами, наделенными руководящими полномочиями4. Эти вопросы могут включать:

- Вопросы о характере, масштабе и частоте оценки руководством существующих контролей для предотвращения и обнаружения мошенничества, и также рисков существенного искажения финансовой отчетности.

- Неспособность руководства субъекта реагировать надлежащим образом на выявленные существенные недостатки внутреннего контроля.

- Неспособность руководства субъекта реагировать надлежащим образом на выявленное мошенничество.

- Оценка, аудитором контрольной среды субъекта, включая вопросы в отношении компетентности и честности руководства субъекта.

- Действия, предпринятые руководством, могут указывать на представление мошеннической финансовой отчетности, например, выбор и применение руководством учетной политики, что может указывать на попытки руководства субъекта манипулировать доходами, чтобы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности путем оказания влияния на их знание о прибыльности субъекта.

______________________________

4 Более подробная информация содержится в МСА 260 «Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями», параграфы 11-12.

 - Вопросы адекватности и полноты утверждения операций, лежащих вне обычной деятельности субъекта. 

Сообщение регулирующим и правоохранительным органам 

102. Профессиональный долг аудитора по сохранению конфиденциальности информации о клиенте может запретить информировать о мошенничестве какую-либо сторону за пределами субъекта. Аудитор должен рассмотреть необходимость обратиться за юридической консультацией для определения действий, соответствующих данным обстоятельствам. Юридическая ответственность аудитора варьируется в зависимости от страны и, при некоторых обстоятельствах, обязанность аудитора по сохранению конфиденциальности информации может быть снята в соответствии с законом, регулированием или судебным решением. Например, в некоторых странах аудитор финансового института обязан в законодательном порядке докладывать о фактах обнаружения мошенничества надзорному органу. В других странах аудитор должен доложить об искажениях уполномоченному органу, если руководство и лица, наделенные руководящими полномочиями, не смогли предпринять надлежащие действия по исправлению.

Неспособность аудитора продолжить оказание услуг по соглашению 

103. Если в результате искажения, возникшего по причине мошенничества или подозрения в мошенничестве, аудитор столкнулся с исключительными обстоятельствами, ставящими под сомнение способность аудитора продолжить выполнение аудита, то аудитор должен:

(а) учесть профессиональную и правовую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам;

(б) рассмотреть возможность прекращения оказания услуг; и

(в) если аудитор прекращает оказывать услуги, то ему следует:

(i) обсудить с соответствующим уровнем руководства субъекта и лицами, наделенными руководящими полномочиями, прекращение аудитором оказания услуг и причины этого прекращения; и

(ii) рассмотреть существующие профессиональные или правовые требования для сообщения о прекращении оказания услуг и причинах этого прекращения лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам.

104. Такие исключительные обстоятельства могут возникнуть, например, если:

(а) субъект не предпринимает надлежащие действия в отношении мошенничества, которые аудитор считает необходимыми при данных обстоятельствах, даже если мошенничество несущественно по отношению к финансовой отчетности;

(б) рассмотрение аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, и результаты аудиторских тестов указывают на значительный риск существенного мошенничества; или

(в) у аудитора имеются значительные сомнения в отношении компетентности или честности руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями.

105. По причине разнообразия обстоятельств, которые могут возникнуть, невозможно четко описать, когда необходимо прекратить оказание услуг. Факторы, влияющие на заключение аудитора, включают последствия участия членов руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, (что может повлиять на надежность представлений руководства субъекта) и влияние, которое оказывает на аудитора постоянная связь с субъектом.

106. При таких обстоятельствах у аудитора возникает профессиональная и правовая ответственность, и эта ответственность варьируется в зависимости от страны. В некоторых странах, например, аудитор вправе, либо обязан, сделать заявление или доложить лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам. Учитывая исключительных характер обстоятельств и необходимости рассмотрения требований законодательства, аудитор должен обратиться за юридической консультацией при принятии решения о прекращении оказания услуг и при определении надлежащего дальнейшего плана действий, включая вероятность представления отчета акционерам, регулирующим органам или прочим лицам._______________________

Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров МФБ содержит руководство по процессу информирования предложенного аудитора-преемника.

Документация 

107. Документация знания аудитора о субъекте и его среде и оценки аудитором рисков существенных искажений в соответствии с параграфом 122 МСА 315 должна включать:

(а) значительные решения, принятые в ходе обсуждения среди членов команды по проекту в отношении подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством; и

(б) выявленные и оцененные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений.

108. Документация аудиторского подхода в отношении оцененных рисков существенных искажений в соответствии с параграфом 73 МСА 330 должна включать:

(а) общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных процедур, а также связи этих процедур с оцененными рисками существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений; и

(б) результаты аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в отношении рисков игнорирования контролей руководством.

109. Аудитор должен отразить в рабочих документах факт информирования руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, регулирующие органы и прочие лица о мошенничестве.

110. Если аудитор пришел к заключению, что предположение о том, что существует риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, связанным с признанием дохода, неприменимо при данных обстоятельствах соглашения, то аудитор должен задокументировать обоснование такого заключения.

111. Аудитор, используя свое профессиональное суждение, должен определить объем документации таких аспектов. 

Дата вступления в силу 

112. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.

Перспективы государственного сектора 

1. МСА 240 применим во всех существенных аспектах в отношении аудита субъектов государственного сектора.

2. В государственном секторе на масштаб и характер аудита, связанного с предотвращением и обнаружением мошенничества, могут оказывать влияние законодательство и регулирование, инструкции директивы министерств. Ответственность аудитора может быть фактором, который аудитор должен учитывать при применении суждения.

3. Требования к предоставлению отчета по мошенничеству, вне зависимости от того было ли обнаружено в ходе аудита или нет, часто может регулироваться особыми условиями, установленными в отношении полномочий аудитора или оговоренными в соответствующем законодательстве или регулировании в соответствии с параграфом 102 данного МСА.

4. Во многих случаях в государственном секторе возможность прекращения оказания услуг в соответствии с параграфом 103 данного МСА может быть неприемлемо по причине характера ответственности или вопросов государственного интереса. 

Приложение 1 

Примеры факторов риска мошенничества

Факторы рисков мошенничества, перечисленные в данном Приложении, являются примерами типичных ситуаций, с которыми часто сталкивается аудитор. Отдельно представлены примеры, качающиеся двух типов мошенничества с которыми часто встречается аудитор, а именно, представление мошеннической финансовой отчетности и незаконное присвоение активов. По каждому из этих типов мошенничества факторы риска классифицируются на базе трех условий, обычно присутствующих при возникновении существенного искажения, вызванного мошенничеством: (а) стимулы/давление, (б) возможность, (в) отношение/рационализация. Хотя факторы риска затрагивают различные ситуации, они являются только примерами и, соответственно, аудитор может определить дополнительные или другие факторы риска. Не все эти примеры применимы при всех обстоятельствах, значительность некоторых может зависеть от размера субъектов и разных характеристик собственности или обстоятельств. Порядок представления примеров факторов риска не отражает их важность или частоту возникновения. 

Факторы риска, относящиеся к искажениям, возникающим

при представлении мошеннической финансовой отчетности

Ниже перечислены примеры факторов риска, относящихся к искажениям, возникающим при представлении искаженной финансовой отчетности. 

Стимулы/Давление 

1. На финансовую стабильность или прибыльность оказывают влияние экономические, отраслевые или производственные условия, такие как (или указанные) ниже:

- Высокий уровень конкуренции или насыщенности рынка, сопровождающиеся снижением доходов.

- Сильная подверженность частым изменениям, например, изменения в технологии, устаревание продукции, процентные ставки.

- Значительное снижение спроса и увеличение банкротств либо в отрасли, либо в экономике в целом.

- Производственные убытки, создающие угрозу банкротства, потерю права выкупа или неминуемое враждебное поглощение.

- Постоянный отрицательный денежный поток от операционной деятельности при одновременных заявлениях о росте доходов.

- Быстрый рост или необычная рентабельность, особенно по сравнению с другими компаниями этой же отрасли.

- Новые требования бухгалтерского учета, законодательства или регулирования.

2. Оказывается сильное давление на руководство, чтобы выполнить требования третьих сторон, по следующим причинам:

- Ожидания в отношении прибыльности или тенденций инвестиционных аналитиков, институциональных инвесторов, значительных кредиторов и других внешних сторон (в частности ожидания, являющиеся слишком нереальными или агрессивными), включая ожидания, созданные руководством посредством, например, слишком оптимистичных пресс-релизов или годовых отчетов.

- Необходимость привлечения дополнительного финансирования за счет принятия обязательств или увеличения капитала для сохранения конкурентоспособности, включая финансирование основных затрат на исследование и разработку, или капитализируемых затрат.

- Неполное соответствие требованиям листинга на бирже, погашения обязательств или других условий кредитования.

- Предполагаемое или фактическое неблагоприятное влияние представления неудовлетворительных финансовых результатов по незакрытым операциям, например, слияние бизнеса или получение контракта.

3. Доступная информация указывает на то, что финансовому положению руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, могут угрожать финансовые результаты субъекта по следующим причинам:

- Значительный финансовый интерес в субъекте.

- Значительная доля их вознаграждения (например, бонусы, опционы на акции и выплаты в результате) зависит от достижения агрессивных целей по цене акций, производственных результатов, финансового положения или денежных потоков6.

- Личные гарантии в отношении долгов субъекта.

4. Оказывается сильное давление на руководство субъекта или производственный персонал с целью выполнения финансовых целей, установленных лицами, наделенными руководящими полномочиями, включая цели, зависящие от продаж или рентабельности.

Возможности 

1. Характер отрасли или производства субъекта предоставляет возможность представления мошеннической финансовой отчетности по следующим причинам:

- Значительные операции со связанными сторонами, лежащие вне обычной деятельности, или со связанными субъектами, которые не были аудированы или были аудированы другой фирмой.

- Сильная финансовая позиция или способность доминировать в определенном секторе отрасли, позволяющая субъекту диктовать условия поставщикам или заказчикам, которые могут привести к сделкам с неприемлемыми условиями или участию посредников.

- Активы, обязательства, доходы или расходы, основанные на значительных оценках с использованием субъективных суждений или неопределенностей, которые трудно подтвердить.

- Значительные, необычные или сложные операции, особенно операции, совершенные ближе к концу периода, затрагивающие вопросы преобладания содержания над формой.

- Значительные производственные мощности, расположенные или осуществляемые в приграничных территориях в юрисдикциях, где существуют разная бизнес среда и культура.

________________________

6 Планы руководства субъекта по вознаграждению могут зависеть от достижения целей, связанных только с определенными отчетами или выборочной деятельностью субъекта, даже если соответствующие отчеты или деятельность не существенна по отношению к субъекту в целом. 

- Необоснованное использование деловых посредников.

- Значительные банковские счета или филиалы и дочерние компании в налоговых гаванях, по которым нет четкого обоснования.

2. Неэффективное выполнение мониторинга руководством по следующим причинам:

- Руководство в лице одного человека или небольшой группы (в субъектах, управляемых не владельцем субъекта) без компенсирующего контроля.

- Неэффективный надзор, осуществляемый лицами, наделенными руководящими полномочиями, над процессом представления финансовой отчетности и внутренним контролем.

3. Сложная или нестабильная организационная структура, определяемая следующими признаками:

- Трудности в определении организации или лиц, владеющих контрольным комплектом акций в субъекте.

- Слишком сложная организационная структура с участием необычных субъектов или необычных руководящих функций.

- Большая текучка руководства субъекта старшего звена, юридических советников или лиц, наделенных руководящими полномочиями.

4. Компоненты внутреннего контроля недостаточны по следующим причинам:

- Ненадлежащий мониторинг контролей, включая автоматические контроли и контроли над представлением промежуточной финансовой отчетности (если требуется отчетность для внешних пользователей).

- Большая текучесть кадров или найма неэффективного персонала в бухгалтерию, внутренний аудит или подразделение внутренних технологий.

- Не эффективная бухгалтерская и информационная система, включающая в себя значительные недоработки во внутреннем контроле.

Отношение/Рационализация 

- Неэффективное информирование, внедрение, подтверждение или надзор за соблюдением этических ценностей или стандартов субъекта руководством или информирование о ненадлежащих этических ценностей или стандартов.

- Излишнее участие нефинансового руководства субъекта/неосмотрительность в выборе учетной политики или определении значительных оценок.

- История нарушений законов о ценных бумагах или другого законодательства или регулирования, исков против субъекта, его старшего руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, с заявлением о мошенничестве или нарушении законодательства и регулирования.

- Излишний интерес руководства субъекта в поддержании или увеличении цен на акции или определенного уровня доходов.

- Практика привлечения руководством аналитиков, кредиторов и прочих третьих сторон для достижения агрессивных или нереальных прогнозов.

- Неспособность руководства субъекта своевременно исправить известные существенные недостатки во внутреннем контроле.

- Заинтересованность руководства субъекта в использовании ненадлежащих способов с целью снижения доходов в налоговых целях.

- Неустойчивый моральный дух старшего руководства субъекта.

- Владелец-управляющий не делает различий между личными и деловыми операциями.

- Споры между акционерами в субъектах с закрытой структурой собственности.

- Постоянные попытки руководства субъекта обосновать крайние подходы в учете или ненадлежащий учет, основываясь на существенности.

Натянутые отношения между руководством субъекта и текущим или бывшим аудитором, например:

- Частые споры с текущим или бывшим аудитором по вопросам бухгалтерского учета, аудита или отчетности.

- Необоснованные требования по отношению к аудитору, например, необоснованные временные ограничения в отношении завершения аудита или выпуска аудиторского отчета (заключения).

- Формальные или неформальные ограничения в отношении аудитора, ограничивающие доступ к лицам или информации или способности эффективного информирования лиц, наделенных руководящими полномочиями.

- Доминирующее поведение руководства субъекта при решении вопросов с аудиторами особенно попытки повлиять на масштаб аудиторской работы или выбор или повторное назначение персонала, назначенного или консультирующего по соглашению аудита. 

Факторы риска, возникающие из искажений по причине незаконного присвоения активов

Факторы риска, касающиеся искажений по причине незаконного присвоения активов, также классифицируются по трем условиям обычно присутствующим при возникновении мошенничества: (а) стимулы/давление, (б) возможности, (в) отношение/рационализация. Некоторые факторы риска, касающиеся искажений, возникающих при представлении мошеннической финансовой отчетности могут присутствовать при возникновении искажений по причине незаконного присвоения активов, например, неэффективный мониторинг, осуществляемый руководством, и слабые стороны внутреннего контроля могут быть и при существовании искажений либо по причине представления мошеннической финансовой отчетности, либо незаконного присвоения активов. Ниже представлены примеры факторов риска, касающиеся искажений, возникающих по причине незаконного присвоения активов. 

Стимулы/Давление 

1. Личные финансовые обязательства могут создать давление на руководство или сотрудников с доступом к денежным средствам или другим активам, подверженным краже с целью неправомерного использования активов.

2. Неблагоприятные отношения между субъектом и сотрудниками с доступом к денежным средствам или другим активам, подверженным краже, могут мотивировать этих сотрудников неправомерно использовать активы. Например, неблагоприятные отношения могут быть вызваны следующим:

- Известное или ожидаемое сокращение сотрудников.

- Последние или ожидаемые изменения в компенсационных планах или планах по вознаграждению сотрудников.

- Поощрения, компенсации или прочие вознаграждения, несоответствующее ожиданиям.

Возможности 

1. Определенные характеристики или обстоятельства могут увеличить подверженность активов неправомерному использованию. Например, возможность неправомерного использования активов увеличивается при условии:

- Крупных сумм денежных средств в кассе или операций с наличными денежными средствами.

- Статьи запасов небольшие по размерам, большой стоимости или большого спроса.

- Легко конвертируемые активы, например, облигации на предъявителя, бриллианты или компьютерные чипы.

- Основные средства небольшие по размеру, легко реализуемые или на которые отсутствует очевидная идентификация собственности.

2. Ненадлежащий внутренний контроль над активами может увеличить подверженность неправомерному использованию эти активы. Например, незаконное присвоение активов может возникнуть по следующим причинам:

- Ненадлежащее распределение обязанностей независимой проверки.

- Ненадлежащий надзор за расходами старшего руководства субъекта, например командировочные расходы и прочее возмещение.

- Ненадлежащий надзор руководства субъекта за сотрудниками, ответственными за активы, например, ненадлежащий надзор или мониторинг отдаленных подразделений.

- Ненадлежащая проверка претендентов на позиции с доступом к активам.

- Ненадлежащее хранение записей в отношении активов.

- Ненадлежащая система утверждения операций (например, при покупке).

- Ненадлежащие физические меры защиты в отношении наличных денежных средств, инвестиций, запасов или основных средств.

- Недостаточность полных и своевременных сверок активов.

- Недостаточность своевременной и надлежащей документации операций, например, учет возврата товаров.

- Недостаточность обязательного отпуска сотрудников, выполняющих ключевые контрольные функции.

- Ненадлежащее знание руководством субъекта информационных технологий, что позволяет сотрудникам подразделений информационных технологий неправомерно использовать активы.

- Ненадлежащие контроли доступа к автоматизированным записям, включая контроли над/обзор протокола событий компьютерной системы.

Отношение/Рационализация 

- Неприятие необходимости мониторинга или снижения рисков, связанных с неправомерным использованием активов.

- Неприятие внутреннего контроля над незаконным присвоением активов путем игнорирования существующих контролей или невозможность или неудачной попытки устранить известные недостатки внутреннего контроля.

- Поведение, указывающее на неудовольствие или неудовлетворенность субъектом или его отношением к сотруднику.

- Изменения в поведении или жизненном стиле, которые могут указывать на неправомерное использование активов.

- Допустимость незначительных краж. 

Приложение 2

Примеры возможных аудиторских процедур в отношении оцененных рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством 

Ниже представлены примеры возможных аудиторских процедур в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, по причине представления мошеннической финансовой отчетности и незаконного присвоения активов. Хотя эти процедуры затрагивают различные ситуации, они являются только примерами и соответственно не могут быть приемлемыми или необходимыми в каждой ситуации. Порядок представления примеров факторов риска не отражает их важность или частоту возникновения. 

Рассмотрение на уровне утверждений 

Специфический подход в отношении аудиторской оценки рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, варьируется в зависимости от типов или сочетаний факторов риска мошенничества или указанных условий, сальдо счетов, классов операций и утверждений, на которые они могут повлиять.

Ниже представлены примеры подходов:

- Посещение подразделений или выполнение определенных внезапных тестов. Например, наблюдение за инвентаризацией в подразделениях, если присутствие аудитора не было заранее объявлено или внезапная инвентаризация наличных денежных средств на определенную дату.

- Требование проведения инвентаризации на конец отчетного периода или на дату, ближе к концу периода, с целью снижения риска манипулирования сальдо в период между датой завершения инвентаризации и концом отчетного периода.

- Изменение аудиторского подхода в текущем году. Например, устные контакты с поставщиками и заказчиками в дополнение к отправке письменных подтверждений, отправке запросов на подтверждение определенной стороне в рамках организации или поиск дополнительной ли другой информации.

- Выполнение детального обзора корректировочных проводок на конец квартала или конец года и исследование всех выявленных необычных по характеру или по сумме корректировок.

- По значительным и необычным операциям, в частности по операциям, возникающим на конец года или ближе к нему исследование возможностей связанных сторон и источников финансовых ресурсов, обеспечивающих выполнение операции.

- Выполнение аналитических процедур по существу с использованием детальной информации. Например, сравнение продаж и себестоимости продаж по подразделениям, направлениям бизнеса или месяцам с ожиданиями, рассчитанными аудиторами.

- Проведение опроса персонала, работающего на участках, по которым был выявлен риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, с целью получения их мнения по рискам и надлежащим контролям.

- Если финансовая отчетность одного или более дочерних компаний, подразделений, филиалов аудируется другими аудиторами, обсуждение с этими аудиторами масштаба работы, которую необходимо выполнить в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, по причине операций между этими компонентами.

- Если работа экспертов становится значительной в отношении определенной статьи финансовой отчетности, по которой присутствует высокий риск искажений, вызванных мошенничеством, выполнение дополнительных процедур, относящихся к одному или нескольким допущениям экспертов, методов или выводов с целью определения обоснованности выводов или привлечения другого эксперта для этих целей.

- Выполнение аудиторских процедур для анализа выбранных статей баланса на начало периода ранее аудированной финансовой отчетности для оценки того, насколько предусмотрительно и оправданно, как, оказалось, были сделаны расчетные оценки и суждения по определенным вопросам, например, резерв на возврат товара.

- Выполнение процедур по счетам или прочая сверка, подготовленная субъектом, включая рассмотрение сверки, выполненной на промежуточные периоды.

- Использование КПА, таких как добыча данных для тестирования отклонений в совокупности.

- Поиск дополнительных аудиторских доказательств из источников вне аудируемого субъекта. 

Специфический подход - искажения, возникающие из представления

мошеннической финансовой отчетности 

Примеры подходов к аудиторской оценке риска существенных искажений, вызванных представлением мошеннической финансовой отчетности, представлены ниже. 

Признание дохода 

- Выполнение аналитических процедур по существу, касающихся доходов используя дательную информацию, например, сравнение дохода, отраженного по месяцам, по продукции или бизнес сегментам в течение отчетного периода, со сравнительными показателями прошлых периодов. КПА могут быть полезными при определении необычных или неожиданных связей между доходами или операциями.

- Подтверждение поставщиками определенных условий контракта и отсутствие дополнительных соглашений, так как на учет могут повлиять такие условия или соглашения, а обоснование скидок или периода, к которому они относятся, часто не документируется надлежащим образом. Например, критерии принятия, условия доставки и оплаты, отсутствие будущих или непогашенных обязательств перед поставщиками, право возврата продукции, гарантированная цена перепродажи, условия отказа или возвращения сумм часто относятся к таким случаям.

- Опрос персонала субъекта по маркетингу и реализации или внутреннего юридического советника в отношении реализации или отгрузки ближе к концу периода и их знания обо всех необычных условиях, связанных с этими операциями.

- Физическое присутствие в одном или более подразделениях на конец периода с целью наблюдения за отгрузкой товаров или за подготавливаемыми для отгрузки товарами (или возврат, ожидающий обработки) и выполнение других процедур по отсечению по реализации и запасов.

- В случае, если операции по доходам инициируются, обрабатываются и отражаются в электронной форме, тестирование контролей с целью определения предоставления уверенности в возникновении отраженной операции по доходам и ее надлежащем отражении. 

Количество запасов 

- Проверка записей субъекта по запасам с целью определения расположения или статей, требующих специального подхода при проведении инвентаризации или после нее.

- Наблюдение за инвентаризацией в определенных подразделениях без предварительного уведомления или проведение инвентаризации во всех подразделениях на одну дату.

- Проведение инвентаризации на конец отчетного периода или ближе к нему с целью снижения риска манипулирования в течение периода между инвентаризацией и концом отчетного периода.

- Выполнение дополнительных процедур в течение наблюдения за инвентаризацией, например, более тщательная проверка содержания статей в коробках, способ складирования запасов (например, показное складирование) или маркировки. Качества (например, чистота, сорт или концентрация) жидкостей, таких как парфюмерия или химические препараты. Может понадобиться использование работы экспертов.

- Сравнение количества за текущий период с прошлыми периодами по классам или категориям запасов, расположению или прочим критериям, или сравнение количества по инвентаризации с текущими записями.

- Использование КПА для тестирования подготовки информации по инвентаризации - например, сортировка по кодовой метке для тестирования контролей кодов или по серийным номерам статей для тестирования возможности упущения или дублирования статей. 

Оценочные значения руководства субъекта 

- Использование экспертов для независимой оценки с целью сравнения с оценочными значениями руководства субъекта.

- Расширение опроса лиц вне руководства субъекта и бухгалтерии для подтверждения способности и намерения руководства субъекта выполнить свои планы, связанные с оценочными значениями. 

Специфический подход - искажения, вызванные незаконным присвоением активов 

Разные обстоятельства диктуют применение разных подходов. Обычно аудиторский подход в отношении риска существенного искажения, вызванного мошенничеством, по причине незаконного присвоения активов затрагивает определенные сальдо счетов и классов операций. Хотя некоторые аудиторские подходы, указанные выше в двух категориях, могут применяться в данных обстоятельствах масштаб работ зависит от специфической информации о выявленном риске неправомерного использования.

Примеры подходов в отношении аудиторской оценки рисков существенных искажений, вызванных незаконным присвоением активов представлены ниже:

- Инвентаризация наличных денежных средств или ценных бумаг на конец года или ближе к этой дате.

- Подтверждение непосредственно поставщиками информации по счету (включая кредитные мемо и возврат товаров, даты оплаты) за аудируемый период.

- Анализ восстановления списанных счетов.

- Сравнение основных коэффициентов по запасам с отраслевыми нормами.

- Обзор подтверждающей документации по уменьшению запасов в системе непрерывного учета запасов.

- Выполнение компьютерной сверки списка поставщиков со списком сотрудников с целью выявления совпадения адресов или номеров телефонов.

- Выполнение компьютерного поиска записей по паролям с целью выявления дублирующих записей, определения сотрудников, номеров налоговых органов или банковских счетов.

- Обзор личных дел лиц, по деятельности которых не остается или остается мало доказательств, например, недостаточная оценка результатов.

- Анализ скидок при продаже и возврате на наличие необычных условий или тенденций.

- Подтверждение специфических статей контрактов с третьими сторонами.

- Получение доказательств выполнения контрактов в соответствии с их условиями.

- Обзор обоснованности крупных и необычных расходов.

- Обзор утверждения сальдо по займам старшему руководству субъекта и связанными сторонам.

- Обзор уровня и обоснованности отчетов по расходам, представленным старшим руководством. 

Приложение 3 

Примеры обстоятельств, указывающих на вероятность мошенничества 

Ниже представлены примеры обстоятельств, которые могут указывать на возможность существенного искажения финансовой отчетности, в связи с мошенничеством.

Отклонения в бухгалтерских записях, включая следующее:

- Операции, не отраженные полностью и своевременно или отраженные ненадлежащим образом в отношении суммы, учетного периода, классификации или политики субъекта.

- Неподтвержденные или неутвержденные сальдо или операции.

- Корректировки в последнюю минуту, которые значительно влияют на финансовые результаты.

- Доказательства доступа сотрудников к системам и записям, не нужным для выполнения их обязанностей.

- Подсказки или жалобы, полученные аудитором о случаях возможного мошенничества.

Конфликтующие или пропущенные доказательства, включая следующее:

- Пропущенные документы.

- Измененные документы.

- Недоступность оригиналов документов, представленных в виде ксерокопий или переданных в электронном виде, если предполагается существование этих оригиналов.

- Значительные необъясненные статьи по сверке.

- Необычные изменения в балансе, тенденциях важных финансовых коэффициентах или взаимоотношениях, например, быстрый рост дебиторской задолженности по сравнению с доходами.

- Несогласованные, расплывчатые или нереальные ответы руководства субъекта или сотрудников в результате опросов или аналитических процедур.

- Необычные отклонения между записями руководства субъекта и ответами в подтверждениях.

- Большое количество кредитовых проводок и прочих корректировок счетов дебиторской задолженности.

- Необъясненные или недостаточно объясненные различия между субсчетами дебиторской задолженности и контрольным счетом или между подтверждениями от дебиторов и субсчетами дебиторской задолженности.

- Пропущенные или несуществующие погашенные чеки, если погашенные чеки должны быть возвращены субъекту вместе с банковской выпиской.

- Пропущенные запасы или физические активы на значительные суммы.

- Недоступные или пропущенные электронные доказательства, не согласующиеся с политикой или процедурами субъекта по сохранению документов.

- Излишние или недостаточные ответы на подтверждения по сравнению с ожиданиями.

- Неспособность предоставить доказательства о тестировании ранее внедренных основных систем и изменений в программах, а также деятельности в текущем году по изменению и внедрению систем.

Проблематичные или необычные отношения между аудитором и руководством, включая следующее:

- Отказ в предоставлении доступа к записям, производственным мощностям, определенным сотрудникам, заказчикам, поставщикам или прочим лицам, от которых необходимо получить аудиторские доказательства.

- Необоснованное давление по срокам со стороны руководства субъекта с целью решения сложных или спорных вопросов.

- Жалобы со стороны руководства субъекта по поводу аудита или запугивание членов команды по проекту, в частности, в связи с критической аудиторской оценкой аудиторских доказательств или при решении потенциальных несогласий с руководством.

- Необычные задержки с предоставлением требуемой информации.

- Нежелание обеспечить доступ аудитору к основным электронным файлам для тестирования при помощи КПА.

- Отказ в предоставлении доступа к основным ИТ, персоналу и оборудованию, включая персонал по обеспечению безопасности, функционирования и системным разработкам.

- Нежелание добавить или пересмотреть раскрытия в финансовой отчетности с целью достижения большей полноты и понятности.

- Нежелание своевременно решать вопросы по слабым сторонам внутреннего контроля.

Прочие вопросы могут включать следующее:

- Нежелание руководства субъекта разрешить аудитору лично встретиться с лицами, наделенными руководящими полномочиями.

- Учетная политика, не согласовывающаяся с отраслевыми нормами.

- Частые изменения в расчетных оценках, не обоснованные изменениями в обстоятельствах.

- Допустимость отклонений от кодекса ведения бизнеса.